Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2010 r., II FSK 1652/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2010 r., II FSK 1652/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1946/06 w sprawie ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2008 r. Sygn. akt I SA/Kr 1946/06 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej jako ppsa. oddalił skargę B. N. – dalej jako Skarżąca, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 października 2006 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004

3 W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy.

4 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w dniu 19 kwietnia 2006 r. wydał decyzję nr [...] określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 112.651,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej podał, że w 2004 r. Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 18.415,00 zł, poprzez niesłuszne zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokumentu o nazwie "faktura Pro forma" o numerze [...] z dnia 5 maja 2004 r., wystawionego przez "G" S.A. w J. Ponadto stwierdzono, że Skarżąca w 2004 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wykazane w fakturach, nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży. Zakwestionowano wartość robót budowlanych wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez podwykonawców: W.N., B.N., J.S. i B.Z. uznając, że roboty wykazane w tych fakturach nie zostały wykonane w całości przez te podmioty gospodarcze, które faktury wystawiły.

5 Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 11 października 2006 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny, czy kwestionowane prace podwykonawców wykonane zostały w taki sposób, jaki założony był przy sporządzaniu dokumentów, stanowiących podstawę opracowania kosztorysów ofertowych. Organ odwoławczy zalecił też zebranie innych dowodów, z których wynikałoby, czy podwykonawcy wykonali prace, które wykazali w fakturach wystawionych Skarżącej. Zalecono również, by zbadać i ocenić zarzut Skarżącej, że do szacunku wartości wynagrodzenia W.N. za pełnioną funkcję kierownika budowy i kierownika robót zasadnie przyjęto wartość jednej roboczogodziny wynoszącą 5,50 zł.

6 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej jako Op., 2) naruszenie przepisów materialnych przez ich błędną interpretację i zastosowanie, w szczególności zaś przepisów art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 175 z późn. zm.) oraz art. 23 Op.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej o oddalenie.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wyjaśnił, że zastosowanie, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 233 § 2 Op. oznacza wyeliminowanie zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji z przyczyn formalnych, bowiem dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

9 W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nie mógł przesądzić jej merytorycznie, bowiem trafnie uznał, że dotychczas zebrany materiał dowodowy jest niekompletny i niewystarczający do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji wskazał jakie okoliczności należy zbadać i w jaki sposób uzupełnić materiał dowodowy. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Sąd stwierdził, że potwierdzają one wręcz prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, bowiem dotyczą właśnie nieprawidłowego przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego i oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Brak jest przy tym zarzutów, które wprost kwestionowałyby zasadność orzeczenia w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

10 Skargą kasacyjną B.N. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa. naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) ppsa. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego, w szczególności zaś art. 233 § 2 Op. poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo faktu, iż organ odwoławczy winien wydać decyzję merytoryczną i zakończyć postępowanie w sprawie, 2) art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) ppsa. ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w szczególności naruszenie art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 Op., 3) art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) ppsa. ze względu na niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 4 Op., 4) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ppsa. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarżący został pozbawiony merytorycznego rozpatrzenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz możliwości złożenia skargi kasacyjnej, w związku z niezawieszeniem postępowania toczącego się w wyniku uchylenia decyzji i przedwczesnym wydaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji kolejnej decyzji w sprawie oraz połączeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie spraw do wspólnego rozpoznania. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości oraz o zwrot kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

12 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw stąd też podlega oddaleniu.

13 Z uwagi na sposób sformułowania niektórych zarzutów przypomnieć należy krótko wymogi formalne, jakim ten środek odwoławczy winien odpowiadać. Zgodnie z art. 176 ppsa. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości lub w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Może ona być oparta na jednej lub obu podstawach wskazanych w art. 174 ppsa. Przytoczenie tych podstaw oznacza wskazanie konkretnych przepisów prawa, do naruszenia których doszło w zaskarżonym wyroku (ze wskazaniem zarówno aktu prawnego, jak i konkretnej jednostki redakcyjnej), w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego – wskazanie formy naruszenia (błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie), a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wykazanie, że naruszenie to miało charakter istotny i mogło wpłynąć na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej to rozwinięcie zarzutów, przedstawienie argumentacji na ich poparcie. Konstrukcja tej części środka odwoławczego winna pozwolić na jednoznaczne zestawienie fragmentu uzasadnienia z poszczególnymi zarzutami. Na konieczność zachowania tych wymogów wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. choćby wyroki z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1057/07, opubl. w Lex pod nr 493160, z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 549/07, opubl. w Lex pod nr 472315). Naczelny Sąd Administracyjny jako związany granicami skargi kasacyjnej (z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania - art. 183 § 1 ppsa.) nie może bowiem za stronę konkretyzować czy interpretować zarzutów. Od strony zatem zależy zakres kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia.

14 Oceniając pod kątem formalnym rozpoznawaną skargę kasacyjną uznać należy, iż kontroli tej nie poddaje się zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) ppsa. w zw. z art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 Op. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym polegało naruszenie wskazanych przepisów jak również nie przedstawił wpływu zarzucanego naruszenia przepisów na wynik sprawy.

15 Kontroli instancyjnej uchyla się także ostatni z zarzutów – naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) ppsa. które miało polegać na pozbawieniu skarżącej merytorycznego rozpatrzenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz możliwości złożenia skargi kasacyjnej w związku z niezawieszeniem postępowania toczącego się w wyniku uchylenia decyzji i przedwczesnym wydaniem decyzji przez organ I instancji kolejnej decyzji w sprawie oraz połączeniem przez WSA w Krakowie spraw do wspólnego rozpoznania. Należy wyjaśnić, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 wymienionej ustawy, gdyż wymienione w hipotezie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przepisy postępowania nie obejmują swym zakresem art. 145 (wyrok NSA z 16.02.2005 r. Sygn. akt FSK 1471/04, LEX nr 164057). Prawidłowe jest oparcie podstawy kasacyjnej na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli zarzut naruszenia tego przepisu jest powiązany ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego, przy czym powiązanie to wynika zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia, a strona zarzuca dokonanie przez sąd I instancji błędnej oceny działań organów podatkowych w świetle wymienionych przepisów postępowania podatkowego i wywodzi, że skutkowała ona wadliwym zastosowaniem przywołanego na wstępie przepisu procedury sądowoadministracyjnej. (wyrok NSA z 26.07.2005 r. Sygn. akt FSK 2007/04, LEX nr 175911). Tymczasem autor skargi kasacyjnej przytaczając zarówno podstawy skargi kasacyjnej jak i je uzasadniając nie przytoczył konkretnych przepisów, których naruszenia przez organy podatkowe nie dostrzegł Sąd I instancji.

16 Na marginesie jedynie wypada zauważyć, że zarzut braku zawieszenia postępowania i przedwczesnego wydania decyzji przez organ I instancji wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy mógłby być podnoszony względem decyzji ponownie wydanej przez organ I instancji, a nie decyzji o uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

17 Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że ich istota sprowadza się do zakwestionowania oceny Sądu I instancji, który zaakceptował zasadność wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji na podstawie art. 233 § 2 Op. Przy czym ze względu na sposób argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wstępie poczynić należy kilka uwag, odnośnie charakteru takiej decyzji.

18 Należy więc wskazać, że przepis art. 233 § 2 Op. stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja ta ma charakter formalny, eliminując z obrotu prawnego decyzję organu pierwszej instancji powoduje, że w sprawie nie ma rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym (decyzja kasacyjna nie rozstrzyga o istocie sprawy). Wydanie, wskutek ponownego rozpoznania sprawy, nowej decyzji przez organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy, o ile zostanie wniesione odwołanie nie oznacza więc, że w konkretnej sprawie wydano dwa rozstrzygnięcia. Nie można więc twierdzić, że zachodzi sytuacja opisana w art. 247 § 1 pkt 4 Op.

19 Dokonując wykładni art. 233 § 2 Op. należy mieć na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a po raz drugi - przez organ odwoławczy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2466/98, niepubl.). Rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie ogranicza się zatem wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ i instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Jeżeli ocena tak zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, iż w postępowaniu przed organem I instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (większość okoliczności faktycznych zostałaby ustalona dopiero w postępowaniu odwoławczym; por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wrocław 2006, s. 830).

20 Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że zasadnym było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji stwierdził bowiem, że ustalenia wymaga: czy kwestionowane prace podwykonawców wykonane zostały w taki sposób, jaki założony był przy sporządzaniu dokumentów, stanowiących podstawę opracowania kosztorysów ofertowych, zebranie innych dowodów, z których wynikałoby, czy podwykonawcy wykonali prace, które wykazali w spornych fakturach, zalecono także zbadanie i ocenę zarzutu co do wartości jednej roboczogodziny przy szacowaniu wynagrodzenia W.N. Niewątpliwie jest to postępowanie dowodowe, które obejmuje znaczny zakres rozpoznawanej sprawy; podkreślić należy, że skarżąca nie kwestionowała oceny zakresu w jakim ma być przeprowadzone postępowanie dowodowe. Sąd zauważył też, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał w jaki sposób uzupełnić materiał dowodowy.

21 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej, jak należy przypuszczać wbrew intencjom jej autora, potwierdza zasadność oceny dokonanej przez sąd I instancji. Autor skargi kasacyjnej podnosi szereg naruszeń przepisów postępowania, które w jego ocenie podważają prawidłowość przyjętego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego. Stąd też nie jest zasadny podniesiony w stosunku do zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 4 Op. bo właśnie ze względu na dostrzeżenie naruszenia wymienionych przepisów przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Sąd zaakceptował decyzję organu odwoławczego, którą uchylił on decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

22 Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 233 § 2 Op. autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż nie jest jasne dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej po raz drugi zdecydował się przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Jak się okazało uzasadnione było przypuszczenie, że przeprowadzone po raz trzeci postępowanie dowodowe nie wniesie nic nowego do sprawy, a narazi tylko skarżącą na szereg uciążliwości związanych z tymże postępowaniem. Należy więc wyjaśnić, że organ odwoławczy jasno i wyczerpująco przedstawił przyczyny, dla których uznał za konieczne uchylenie decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzut niewykonania zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej może i powinny być podnoszony w skardze na decyzję wydaną wskutek ponownego rozpoznania sprawy a nie na decyzję kasacyjną.

23 Mając powyższe na uwadze na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.