Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2022 r., II FSK 160/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2022 r., II FSK 160/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Artur Kot, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 608/18 w sprawie ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 608/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W. T. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 12 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

3 Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

4 W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5 - art. 26 ust. 1, art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, przejawiające się w ich niezastosowaniu i przyjęcie, że podstawą opodatkowania jest sam przychód bez jakichkolwiek kosztów jego uzyskania, a więc określenie wysokości zobowiązania podatkowego jedynie w oparciu o wielkość przychodów, bez uwzględnienia wydatków na ich osiągnięcie, które to wydatki Skarżący niewątpliwie musiał ponieść, skoro usług budowlanych, generujących opodatkowany przychód, nie wykonał samodzielnie, bezkosztowo ani nie uzyskał od podmiotu zewnętrznego za darmo.

6 Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

7 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów O.p. i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych, które zupełnie nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż sporne prace zostały wykonane przez jakichś nielegalnie zatrudnionych pracowników, którzy nie byli pracownikami żadnego z szeregu podwykonawców, ale byli zatrudniani przez Skarżącego, choć w zgromadzonym materiale brak jest dowodów, że Skarżący mógł zatrudniać dużą brygadę pracowników budowlanych, organizować im noclegi, wyżywienie, środki pracy, w tym ciężki sprzęt budowlany;

8 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów O.p. i przyjęcie ustalenia, iż brak samodzielnego, legalnego zatrudniania pracowników przez podwykonawców Skarżącego przekreśla możliwość wykonania przez nich zleconych prac, choćby przy użyciu dalszych podwykonawców lub pracowników zatrudnionych nielegalnie;

9 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu O.p. i dokonanie błędnej oceny, że: z zeznań Pani B. P., że Skarżący opłacał nocleg dla trzech osób, zeznań Pana I. M., że z ramienia E. pracowały cztery osoby oraz zeznań Pana M. D., że kojarzy za bliżej nieokreślony okres udział w pracach także R. i pana E. wynikać ma rzekomo, że Skarżący zatrudniał nielegalnie dużą brygadę pracowników i organizował ich pobyt i pracę;

10 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu O.p. i dokonanie błędnej oceny wiarygodności i treści następujących dowodów; zeznań Pana A. D., zeznań Pana P. M., pisemnego oświadczenia Z. D.;

11 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów O.p. i braku należytego, przekonującego i spójnego uzasadnienia z uwagi na prezentowanie twierdzeń, że żaden z podwykonawców nie mógł wykonać spornych prac przy wykorzystaniu pracowników niepełnosprawnych, bowiem podmioty te nie miały sprzętu budowlanego i nie zostały formalnie zgłoszone inwestorowi, podczas gdy te same okoliczności nie stoją już na przeszkodzie, aby uznać, że prace te mógł i wykonał sam Skarżący;

12 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe art. 23 § 1 pkt 2 O.p., a zastosowanie art. 23 § 2 O.p., a w konsekwencji brak oszacowania podstawy opodatkowania, której nie można określić na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych ani innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu oraz odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania bez przeprowadzenia postępowania na okoliczność wysokości kosztów poniesionych przez Skarżącego w celu uzyskania przychodów z tytułu robót budowlanych, które zostały w rzeczywistości wykonane;

13 - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego i spójnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez to, iż, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich, istotnych zarzutów i argumentów skargi, w szczególności pominął zupełnie przedłożony przez Skarżącego kosztorys, z którego wynikało, że do wykonania spornych prac konieczne było zaangażowanie dużej liczby pracowników (25-cio osobowej brygady przez okres 2 miesięcy) oraz ciężkiego sprzętu budowlanego;

14 - art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego na rozprawie z dnia 2 października 2018 r., w szczególności z pisemnego oświadczenia Pana E. Ż. (który używa zdrobniałego imienia E.) z dnia 31 lipca 2018 r.

15 Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto sformułował wniosek o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

16 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

19 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

20 Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

21 W rozpoznawanej sprawie spór, który wystąpił pomiędzy Skarżącym a Organem podatkowym dotyczy rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane przez Organ faktury VAT, które Skarżący przyjął do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

22 W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. Zarzuty sformułowane w zakresie naruszenia przepisów postępowania odnoszą się do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych, jakich dokonały Ograny podatkowe stwierdzając, że Skarżący niezasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na podstawie faktur, wystawionych przez spółki V. i F.[...], które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich zaewidencjonowanie przez Skarżącego, skutkowało niezasadnym obniżeniem należnego podatku.

23 Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Organu odwoławczego i Sądu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zaistnienia faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawcy faktur nie mogli wykonać spornych usług.

24 Wniosek ten należy uznać za trafny w świetle dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a strona skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że wystawcy faktur rzeczywiście wykonali prace o których mowa w spornych fakturach VAT.

25 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA zasadnie nie stwierdził uchybień proceduralnych w powyższym zakresie polegającym na naruszeniu przez Organ wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, zaś stan faktyczny został ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego uregulowanymi w Ordynacji podatkowej. Słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił jako prawidłowe ustalenia poczynione przez Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że Strona w toku postępowania nie przedstawiła wiarygodnych dowodów ani nie uprawdopodobniła tego, by sporne usługi w rzeczywistości zostały wykonane przez wystawców widniejących na zakwestionowanych fakturach. Aspekty akcentowane przez Organy podatkowe oraz WSA determinują podstawę rozstrzygnięcia i świadczą o słuszności przyjętego stanowiska, zaś podejmowana przez Skarżącego w skardze kasacyjnej negacja służy wyłącznie polemizowaniu z tym, bez wskazania jednak rzetelnych dowodów mających popierać takie twierdzenia. Autor skargi kasacyjnej koncentruje się na braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, oraz działaniu niebudzącym zaufania do Organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji nie miał jednak zastrzeżeń wobec postępowania dowodowego - nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji podatkowej, co zostało przedstawione w uzasadnieniu wyroku tego Sądu. Należy zgodzić się z tym stanowiskiem, bowiem działania Organu podatkowego nie budzą wątpliwości co do zgodności z przepisami, których naruszenie autor skargi kasacyjnej zarzucał. Dokonana przez Organy podatkowe ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

26 W ocenie autora skargi kasacyjnej niezbędne jest poczynienie ustaleń jaki podmiot wykonał sporne prace w rzeczywistości oraz czy posługiwał się przy ich wykonaniu pracownikami zatrudnionymi legalnie, czy też zatrudniał ich bez dochowania stosownych formalności. Jednakże te okoliczności, obszernie analizowane przez autora skargi kasacyjnej nie mają kluczowego znaczenia w niniejszej sprawie, tym samym nie mogą wpływać na uchylenie rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd pierwszej instancji.

27 Jak wyżej wskazano stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został rzetelnie ustalony przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Dowody te pozwoliły na dokonanie bezspornych ustaleń, czyli uznanie, że usługi budowlane wszakże faktycznie zostały wykonane lecz nie mogły zostać wykonane przez podmioty, które wystawiły faktury. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazuje, iż wystawcy faktur nie mogli tych usług wykonać. W konsekwencji ustalenia poczynione w sprawie powodują, że istniały podstawy do odmowy Skarżącemu możliwości zaliczenia wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodów.

28 Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym o rzetelności wystawionych faktur nie mogą świadczyć zeznania P. M., który zeznał, że według jego wiedzy Skarżący korzystał z usług podwykonawców. Należy podkreślić - na co zwrócił uwagę również Organ odwoławczy - świadek ten dysponował bardzo ogólną wiedzą, albowiem nie był w stanie wskazać jakie firmy rzeczywiście wykonały zlecone prace oraz kto kierował ich pracami, a ponadto informacje o rzekomych podwykonawcach uzyskał od samego Skarżącego. Nie sposób zatem uznać by zeznania P. M. były istotnym aspektem w kwestii rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Również pisemne oświadczenie Z. D. nie może zostać uznane przez Sąd za wiarygodne, bowiem z akt sprawy wynika, iż świadek unikał kontaktu z Organem podatkowym, a swoje oświadczenie złożył dopiero po kontakcie ze Skarżącym, co bez wątpienia wskazuje na wymianę informacji między świadkiem a Skarżącym. Ponadto, zauważenia wymaga, iż ocena dokonana przez Organ podatkowy została dokonana na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie wyłącznie na podstawie zeznań świadków wskazywanych przez Skarżącego w poszczególnych zarzutach skargi kasacyjnej.

29 Podsumowując tę część rozważań, należy wskazać, że Organy podatkowe dokonały pełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wyciągnięte wnioski są spójne i logiczne, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego z 12 czerwca 2018 r. Sąd pierwszej instancji trafnie też te okoliczności podkreślił. Ponadto, zaskarżona decyzja została opatrzona uzasadnieniem prawnym i fatycznym, które spełniło wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. Organ podatkowy szczegółowo uzasadnił swoje decyzje tak co do ustaleń faktycznych, jak i podstawy prawnej (strony 8-14 zaskarżonej decyzji). Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby decyzja była pozbawiona elementów obligatoryjnych, o których mowa w tym przepisie.

30 Niezasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 2 O.p.

31 Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

32 Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że oszacowanie wynikające z art. 23 O.p. jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym okazuje się niemożliwe. Na "ostateczność" instytucji oszacowania podstawy wskazuje wyraźnie art. 23 § 2 O.p., stanowiąc, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dopóki więc choćby w pewnym zakresie możliwe jest wskazanie podstawy opodatkowania, w oparciu o przepisy prawa materialnego regulujące tę kwestię, a także "zwykłe" instrumenty przysługujące organom podatkowym w postępowaniu podatkowym, niedopuszczalne jest dokonywanie szacunku na podstawie przepisu art. 23 O.p. (zob. L. Etel (w:) C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz Lex, Warszawa 2013 r., s. 307, oraz wyrok NSA w Łodzi z dnia 18 maja 2000 r., o sygn. akt I SA/Łd 2089/98). W realiach niniejszej sprawy dane wynikające z ksiąg podatkowych, z pominięciem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonał zakupu określonej usługi wskazanej na fakturze, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze ze wskazanym na fakturze kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym wykonawcą usługi za wskazaną w niej cenę.

33 Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskał również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyczerpujące wyjaśnienie powodów oddalenia skargi z przytoczeniem danych obrazujących stan faktyczny rozpoznanej sprawy. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie nakłada natomiast na Sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały znaczenie dla sprawy. Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia określonych zarzutów, wniosków, czy pism procesowych koniecznym jest precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym oraz wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, tzn. wykazania, że gdyby Sąd ich nie pominął rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne od kontrolowanego. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13).

34 Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego na rozprawie. W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sądowi z urzędu lub na wniosek stron przysługuje uprawnienie (a nie obowiązek) do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości. Należy zauważyć, że przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny, ma charakter wyjątkowy i następuje gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie (art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a.). Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania administracyjnego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, który podlega regulacji normatywnej prawa administracyjnego muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., I OSK 699/17). Tych wątpliwości skład orzekający w tej sprawie, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, nie powziął.

35 W konsekwencji nieuwzględnienia przez Sąd zarzutów przepisów prawa procesowego, nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

36 Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodu, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodu. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodu.

37 Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez Organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy towar został co prawda dostarczony, ale nie mógł go zbyć podmiot wskazany na fakturze. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). Dlatego też, jeżeli podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z w/w przepisami powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, jak też – co istotne z punktu widzenia prowadzonego w tej sprawie sporu - że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo w wyrokach NSA z: 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2114/15).

38 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań i w związku z tym działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie przepisów art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6, w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).