Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2018 r., II FSK 1598/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2018 r., II FSK 1598/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1132/15 w sprawie ze skargi J.B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 24 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego i odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na 2015 r. przez pominięcie gruntów ugorowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz J.B. kwotę 582,56 (słownie: pięćset osiemdziesiąt dwa złote pięćdziesiąt sześć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 2 marca 2016r., sygn. akt I SA/Bk 1132/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J.B. (dalej: Skarżący) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (dalej: Kolegium lub organ odwoławczy) z dnia 24 sierpnia 2015r., w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego i odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na 2015 r. przez pominięcie gruntów ugorowanych.

3 Przedstawiając stan sprawy WSA w Białymstoku wskazał, że Skarżący złożył Burmistrzowi S. (dalej: Burmistrz lub organ pierwszej instancji) m.in. wniosek o "umorzenie wszelkich zaległości podatkowych w łącznych zobowiązaniach podatkowych". Burmistrz zawiadomił Skarżącego, że w dniu 8 czerwca 2015 r. (z podaniem nr pokoju i godziny) zostanie spisany protokół na okoliczność ustalenia jego stanu majątkowego oraz poprosił, aby Skarżący stawił się z dokumentami świadczącymi o dochodach i wydatkach za kwiecień 2015r. i członków rodziny, dopłatach z ARiMR, oświadczeniem o wielkości otrzymanej pomocy publicznej w ramach zasady de minimis w okresie trzech lat lub oświadczeniem o nieotrzymaniu takiej pomocy i wypełnienia formularza informacji przedstawionych przez wnioskodawcę. Na powyższe Skarżący wystosował pismo, wzywając do zaniechania działań nadużywania prawa i wywoływania pozornych czynności dowodowych. Podał, że w dniu 13 kwietnia 2015 r. został umieszczony na leczeniu w szpitalu, w którym przebywał do dnia 22 maja 2015 r. Już z tej okoliczności wynika, że nie osiągał żadnych dochodów, nie ponosił wydatków i nie wytwarzał śmieci w miejscu zamieszkania. Jest wątpliwym aby na jego koncie istniała zaległość, ponieważ z powodu umieszczenia w szpitalu zaniechał upraw rolnych, co należy traktować jako wniosek o odstąpienie poboru podatku od gruntów ugorowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013r., poz. 1381 ze zm. - dalej: u.p.r.). W tej sytuacji zdaniem Skarżącego należy dokonać na nowo ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. i może okazać się że zaległości I i II raty 2015r. w ogóle nie ma.

4 Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2015 r. Burmistrz wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od daty otrzymania postanowienia. Wskazał, że Skarżący nie zgłosił się na wezwanie w celu ustalenia sytuacji finansowej i materialnej i nie przedstawił żądanych dokumentów niezbędnych do prowadzenia postępowania i wezwał do złożenia w określonym terminie żądanych dokumentów, jeszcze raz je wymieniając, z pouczeniem, że w przypadku nie uzupełnienia wniosku, pozostawi wniosek bez rozpatrzenia. Następnie Burmistrz pozostawił bez rozpatrzenia wniosek w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, wskazując, że Skarżący nie złożył żądanych dokumentów i tym samym nie uzupełnił wniosku. Odnosząc się do gruntów, których Skarżący nie użytkował ze względu na pobyt w szpitalu, organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust. 9 u.p.r. zwolnienie może być zastosowane po podjęciu przez Radę Miejską uchwały określającą tryb i szczegółowe warunki zwolnienia. Uchwała taka nie została podjęła i w tej sytuacji nie ma podstaw do zmiany decyzji ustalającej podatek na 2015r.

5 Kolegium postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2015r. uchyliło w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, pozostawiło bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego w sprawie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego oraz odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na 2015r. Kolegium podniosło, że zaskarżone postanowienie dotyczy wniosku o zastosowanie umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym i wniosku o zmianę decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na 2015r. poprzez zastosowanie zwolnienia z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.r. Z uwagi na to, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w odniesieniu do dwóch wniosków w różnych sprawach, a sentencja postanowienia dotyczy wniosku w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, natomiast kwestia zastosowania zwolnienia od podatku rolnego gruntów na których zaprzestano produkcji rolnej umiejscowiona została w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, Kolegium postanowiło uchylić w całości zaskarżone postanowienie i orzec co do każdego z wniosku.

6 Organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały warunki do pozostawienia bez rozpatrzenia - na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) - wniosku o zastosowanie umorzenia zaległości podatkowych w łącznym zobowiązaniu pieniężnym. W postanowieniu wzywającym organ pierwszej instancji zawarł braki z art. 37 ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. nr 59, poz. 404, ze zm. – dalej: u.p.s.d.p.p.), bez których uzupełnienia wniosek nie może zostać załatwiony (ust. 7 tej ustawy) i Skarżący został pouczony o skutkach jego nieuzupełnienia. Fakt, że postanowienie zawiera również wezwanie do przedstawienia innych dokumentów nie stanowi o wadliwości wezwania. Odnosząc się do wniosku o zmianę decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na 2015r. przez pominiecie gruntów ugorowanych, Kolegium zauważyło, że zgodnie z art. 165a § 1 O.p., postępowanie nie mogło zostać wszczęte z uwagi na brak wydania uchwały przez Radę Miejską, określającej tryb i szczegółowe warunki tego zwolnienia.

7 Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając postanowienie organu odwoławczego w części pozostawiającej wniosek bez rozpatrzenia oraz odmawiającej wszczęcia postępowania. W zakresie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, zarzucił obrazę art. 217 § 2 w zw. z art. 239 i art. 235 O.p. wskutek braku merytorycznego rozpoznania zażalenia, a jedynie ograniczenie się do powielenia argumentacji organu pierwszej instancji. W zakresie odmowy wszczęcia postępowania, podniósł zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, albowiem organ pierwszej instancji w sentencji zaskarżonego postanowienia w żaden sposób nie orzekł w sprawie wniosku o wznowienie postępowania w związku z faktem zmiany podstawy faktycznej wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego przez zaniechanie działalności rolniczej na odłogowanych gruntach.

8 W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

9 Oddalając skargę WSA w Białymstoku zaznaczył, że ramy przeprowadzonych w analizowanym przypadku czynności wyznaczył wniosek Skarżącego z dnia 12 maja 2015r. Przedmiotem oceny były dwa żądania, z których jedno dotyczyło umorzenia zaległości podatkowych w łącznych zobowiązaniach podatkowych, zaś drugie zmiany decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na 2015 r.

10 W zakresie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że możliwość jego rozpatrzenia determinowana jest tym, czy podanie zawierające takie żądanie spełnia wymogi określone przepisami prawa. W rozpatrywanym przypadku wymogi wniosków o pomoc de minimis w rolnictwie wyznacza treść art. 37 ust. 2 pkt 1 i 3 u.p.s.d.p.p. Stosownie zaś do art. 37 ust. 7 tej ustawy, do czasu przekazania przez podmiot ubiegający się o pomoc zaświadczeń, oświadczeń lub informacji, o których mowa w ust. 1, 2 i 5, pomoc nie może być udzielona temu podmiotowi. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżący wzywany był do przedłożenia dokumentów niezbędnych do prowadzenia postępowania, w tym m.in. oświadczenia o otrzymaniu lub nieotrzymaniu pomocy publicznej w okresie lat 2013-2015. Okoliczność, że Skarżący został jednocześnie zobowiązany do przedstawienia dochodów z pracy w rolnictwie, dopłat z ARiMR, wielkości renty lub emerytury, rachunków za poniesione wydatki, nie sprawia, iż wezwanie to jest wadliwe. Wezwanie zawierało pouczenie o skutkach nie zastosowania się do jego treści, zaś skoro Skarżący nie zadośćuczynił wezwaniu, to jedynym możliwym rozstrzygnięciem było pozostawienie bez rozpatrzenia jego wniosku w sprawie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego.

11 W zakresie kolejnego żądania Skarżącego, WSA w Białymstoku wyjaśnił, że możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania uzależniona jest w takim przypadku od funkcjonowania w obrocie prawnym uchwały rady gminy, określającej tryb i szczegółowe warunki zwolnienia od podatku rolnego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.r. Gdy brak jest takiej uchwały, organ podatkowy nie może prowadzić postępowania.

12 Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

13 1/ art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) mające istotny wpływ na treść wyroku, a polegające na tym, że Sąd niezasadnie oddalił skargę w części dotyczącej pozostawienia bez rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego, gdy prawidłowo powinien ją uwzględnić w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., albowiem w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 169 § 1 O.p. przez: jego zastosowanie w trakcie rozpoznawania podania i prowadzenia postępowania dowodowego, wystosowania błędnego wezwania oraz niedołączenia urzędowych druków oświadczeń - wskutek czego prawidłowo wniosek o umorzenie zaległości powinien być oddalony lub co najmniej sprawa powinna wrócić do ponownego rozpoznania, celem wystosowania prawidłowego wezwania do uzupełnienia braków podania,

14 2/ art. 151 p.p.s.a., mające istotny wpływ na treść wyroku, a polegające na tym, że Sąd niezasadnie oddalił skargę w części dotyczącej odstąpienia od objęcia podatkiem rolnym gruntów ugorowanych, gdy prawidłowo powinien ją uwzględnić w trybie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. lub co najmniej w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., albowiem bezczynność uchwałodawcza Rady Miejskiej nie mogła stanowić skutecznej podstawy prawnej odmowy wszczęcia postępowania, a niedopełnienie przez radę obowiązków ustawowych jest czynem zabronionym, określonym w art. 231 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz.U. nr 98, poz. 553 ze zm. – dalej: k.k.), a przez to doszło do nieważności zaskarżonego postanowienia w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 8 w zw. z art. 219 O.p.

15 Ponadto Skarżący na zasadzie art. 191 p.p.s.a. zaskarżył postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 marca 2016r., oddalające odwołanie Skarżącego od zarządzenia Przewodniczącego Składu Orzekającego w przedmiocie odmowy sprostowania protokołu rozprawy lub dołączenia do protokołu oświadczenia strony ze streszczeniem jej wypowiedzi na rozprawie, stawiając zarzuty naruszenia art. 100 § 1, art. 101 § 1 pkt 2, art. 103, art. 104 p.p.s.a. przez nieskorzystanie z ustawowej możliwości uwzględnienia niespornego żądania strony, dotyczącego prawidłowego zredagowania protokołu rozprawy, co miało wpływ na treść wyroku, albowiem Sąd nie ustosunkował się w uzasadnieniu wyroku do nowego stanowiska strony.

16 W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów pełnomocnika według norm przepisanych.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

18 Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się częściowo uzasadnione.

19 Rację ma Skarżący twierdząc, że Burmistrz nie miał podstaw do zastosowania art. 169 § 1 O.p., gdyż "organ podatkowy podjął przecież czynności rozpoznawcze". Faktycznie, Skarżący po złożeniu wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej, został wezwany pismem z dnia 25 maja 2015r. do osobistego stawiennictwa, celem przeprowadzenia dowodów. Następnie pismem z dnia 10 czerwca 2015r. Skarżący został wezwany do uzupełnienia złożonego wniosku. W piśmie tym wskazano jednocześnie, że brak wykonania nałożonego obowiązku, spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpoznania. Kolejnym pismem z dnia 12 czerwca 2015r., zawiadomiono Skarżącego, że sprawa nie zostanie załatwiona w terminie i został wyznaczony nowy termin do jej załatwienia. Z kolei pismem z dnia 22 czerwca 2015r., wyznaczono Skarżącemu termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. W ostateczności wydane zostało postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

20 Z przedstawionej sekwencji zdarzeń jednoznacznie wynika, że po złożeniu wniosku przez Skarżącego, Burmistrz podjął czynności zmierzające do merytorycznego zakończenia postępowania. Świadczy o tym próba przeprowadzenia postępowania dowodowego z udziałem Skarżącego, przedłużenie terminu do załatwienia sprawy oraz wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonych dowodów. Są to czynności, które organ podatkowy podejmuje w trakcie postępowania. Przed wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, podejmowane były zatem czynności zmierzające do merytorycznego załatwienia sprawy. Przemawia za tym przede wszystkim wezwanie Skarżącego do osobistego stawiennictwa, celem ustalenia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Również późniejsze czynności, jak przedłużenie terminu do załatwienia sprawy, czy wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów, prowadzą do wniosku, że w sprawie toczyło się postępowanie podatkowe. Skoro wniosek Skarżącego doprowadził do wszczęcia postępowania podatkowego, stosownie do treści art. 165 § 3 O.p. i postępowanie to było w toku, Burmistrz nie mógł wydać postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

21 Możliwość pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 O.p., ma miejsce przy wstępnym badaniu wniosku. Wówczas organ dokonuje analizy, czy wniosek spełnia warunki formalne i w razie stwierdzenia, że zawiera on braki, wzywa wnoszącego o ich usunięcie w określonym terminie, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Brak takiego wezwania po złożeniu wniosku i podjęcie czynności zmierzających do jego merytorycznego załatwienia, uniemożliwiają na późniejszym etapie pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Złożony wniosek spowodował już bowiem wszczęcie postępowania, zaś skorzystanie z możliwości przewidzianej w art. 169 § 4 O.p., uniemożliwia prowadzenie postępowania. Okoliczności tej WSA w Białymstoku nie wziął pod uwagę.

22 Słusznie również podniósł Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że samo wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia 10 czerwca 2015r., nie wskazywało na podstawę prawną wezwania określoną w u.p.s.d.p.p. Na marginesie należy jedynie stwierdzić, że w art. 37 ust. 7 tej ustawy mowa jest jedynie o niemożności udzielenia pomocy podmiotowi, który nie przedstawi określonych informacji, nie zaś o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Okoliczności tej Sąd pierwszej instancji nie poddał ocenie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika również, aby doszło do ustaleń, czy organy podatkowe uzasadniły zakwalifikowanie wniosku Skarżącego, jako pomocy de minimis o której mowa w art. 67 § 1 pkt 2 O.p., ewentualnie czy organy uzasadniły, że wnioskowaną pomoc można zakwalifikować, jako pomoc publiczną w rozumieniu art. 67 § 1 pkt 1 O.p.

23 Ponadto wskazać należy, że w postępowaniu w przedmiocie zastosowania ulgi, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w sprawie spełnione zostały przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przepis art. 67b § 1 pkt 2 O.p. nie wyłącza bowiem konieczności poddania analizie tych przesłanek. Zbadanie, czy przesłanki te w sprawie występują, stanowi pierwszy etap przy rozpatrywaniu wniosku o przyznanie wnioskowanej ulgi. W sytuacji, gdy żadna z tych przesłanek nie wystąpi, bez znaczenia pozostaje ustalenie, czy istnieje możliwość udzielenia ulgi na podstawie jednej z przesłanek wskazanych w art. 67b § 1 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 14 marca 2017r., sygn. akt II FSK 3249/16; z dnia 12 października 2017r., sygn. akt II FSK 1592/17; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Bd 1018/17 – http//orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Również i tę okoliczność powinien wziąć pod uwagę WSA w Białymstoku przy ponownym badaniu prawidłowości postępowania organów podatkowych.

24 Przed przystąpieniem do analizy drugiego z podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, przypomnieć w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

25 Zaznaczyć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

26 Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16 – CBOSA), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

27 Ponadto stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone.

28 Powyższe uwagi ogólne były konieczne z uwagi na sposób zredagowania zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 151 p.p.s.a. (bezpodstawne zastosowanie tego przepisu) i art. 145 § 1 pkt 2 (ew. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) (jego niezastosowanie) w zw. z przepisami art. 247 § 1 pkt 8 w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 231 § 1 k.k. Skarżący uzasadniając powyższy zarzut wywodził, że niedopełnienie przez Radę Miejską obowiązku ustawowego – niepodjęcie przez ten organ uchwały określającej tryb i szczegółowe warunki zwolnienia od podatku rolnego od gruntów ugorowanych – stanowi czyn zabroniony z art. 231 § 1 k.k. Wobec tego postanowienie organu podatkowego, odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi jest – jak wskazano w środku zaskarżenia – nieważne zgodnie z art. 247 § 1 pkt 8 w zw. z art. 219 O.p.

29 Zarzut ten może zostać rozpoznany jedynie w tak zakreślonych granicach. Podkreślenia w szczególności wymaga, że Skarżący formułując powyższy zarzut, nie powiązał go z normami dotyczącymi udzielenia ulgi i odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Wskazywał jedynie, że zaniechanie wydania uchwały przez Radę Miejską stanowi przestępstwo określone w art. 231 § 1 k.k., zaś postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania "przyczynia się do tego, że przestępstwo to będzie trwało nadal".

30 Tak postawiony zarzut, nie mógł zostać uwzględniony. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 8 O.p., decyzja dotknięta jest wadą nieważności, jeżeli jej wykonanie wywołałoby czyn zagrożony karą. Przepis ten ma również zastosowanie do postanowień, na podstawie art. 219 O.p. Wskazana przesłanka nieważności, dotyczy jednak takich sytuacji, gdy karą zagrożony jest nie sam fakt podjęcia rozstrzygnięcia, lecz przystąpienie do jego realizacji. Oznacza to, że doprowadzenie do wykonania określonego aktu, wywołałoby czyn zagrożony karą. Abstrahując od faktu, czy brak podjęcia uchwały przez Radę Miejską stanowi przestępstwo z art. 231 § 1 k.k., nie ma możliwości, aby postanowienie Kolegium – w części, w jakiej odmawia wszczęcia postępowania w przedmiocie przyznania ulgi – mogło być związane z popełnieniem czynu zabronionego w rozumieniu art. 231 § 1 k.k.

31 Rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania nie może być bowiem rozpatrywane w kategoriach wskazanej przesłanki nieważności orzeczenia organu podatkowego. Wada kwalifikowana określona w art. 247 § 1 pkt 8 O.p. wyraźnie wskazuje, że nieważność aktu administracyjnego powoduje jego wykonanie, zaś postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, nie może zostać przez jego adresata wykonane. Przez pojęcie wykonania aktu administracyjnego należy rozumieć spowodowanie w sposób dobrowolny lub doprowadzenie w trybie egzekucji do takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z rozstrzygnięciem zawartym w tym akcie. Nie każdy akt administracyjny kwalifikuje się do tak rozumianego wykonania, a co za tym idzie, nie każdy go wymaga. Wykonanie aktu administracyjnego dotyczy zatem aktów nakładających na adresata określony obowiązek, bądź przyznających mu określone uprawnienie (por. postanowienia NSA z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I OZ 1138/13; z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II OZ 791/13 - CBOSA). Wskazać również należy, że co do zasady, cechy wykonalności nie mają decyzje odmowne (tak NSA w postanowieniu z dnia 15 maja 2014r., sygn. akt II OZ 471/14 - CBOSA).

32 Zaskarżone postanowienie dotyczy odmowy wszczęcia postępowania. Nie przyznaje zatem Skarżącemu żadnych uprawnień ani nie nakłada na niego obowiązków procesowych; sfery materialnoprawnej z oczywistych względów w ogóle nie dotyczy. Nie jest zatem w żaden sposób wykonywane ani przez organy podatkowe, ani przez adresata. Dlatego też postanowienie Kolegium w tym zakresie nie może być dotknięte wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 8 O.p., ponieważ jako nie podlegające wykonaniu nie może prowadzić do popełnienia czynu zabronionego, pod groźbą kary.

33 Sąd pierwszej instancji nie miał wobec powyższego podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 8 w zw. z art. 219 O.p. Skarżący nie powiązał natomiast zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z żadnym przepisem procedury podatkowej, którego naruszenia nie dostrzegł WSA w Białymstoku i w konsekwencji nie uchylił zaskarżonego postanowienia. Przepis ten określa kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania i jako taki nie może co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018r., sygn. akt I FSK 1200/16 – CBOSA). Jego naruszenie jest bowiem zawsze następstwem uchybienia innym przepisom postępowania podatkowego, które powinien wskazać wnoszący skargę kasacyjną. Brak wskazania takich przepisów, czyni zarzut naruszenia tego przepisu nieusprawiedliwionym.

34 Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na sposób sformułowania zarzutu naruszenia art. 100 § 1, art. 101 § 1 pkt 2, art. 103 i art. 104 p.p.s.a., nie mógł się do niego odnieść. Autor skargi kasacyjnej wskazał jedynie, że szczegółowe omawianie naruszeń powyższych przepisów "jest zbędne, albowiem skutecznie uczynił to Skarżący w odwołaniu i nie ma potrzeby tego powtarzania w skardze kasacyjnej". Takie uzasadnienie podniesionego zarzutu, uniemożliwia jego rozpoznanie. Ponadto w skardze kasacyjnej nie wskazano, jaki wpływ uchybienie to miało mieć na rozstrzygnięcie sprawy.

35 Z uwagi na częściową zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 185 § 1 p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Sąd pierwszej instancji dokona kontroli zaskarżonego postanowienia, przy uwzględnieniu wytycznych zaprezentowanych w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i § 3 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się:

36 1/ wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r., poz. 1800 ze zm.) – 360 zł;

37 2/ koszty dojazdu Skarżącego na rozprawę przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – 87,70 zł,

38 3/ zwrot kosztów utrzymania – podane przez Skarżącego, których wysokość odpowiada zasadom określonym w art. 85 ust. 2 i 3 w zw. z art. 91 ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz.U. z 2018r., poz. 300 ze zm.) w zw. § 7 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 stycznia 2013r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013r., poz. 167) – 23 zł,

39 4/ utracony zarobek ustalony w oparciu o Obwieszczenie Prezesa GUS z dnia 22 września 2017r. w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnym gospodarstwie rolnym z 1 ha przeliczeniowego w 2016r. (M.P. z 2016r., poz. 884) – 2.577 zł, przy przyjęciu, że Skarżący posiada 9,7552 ha przeliczeniowego – zaświadczenie Burmistrza S. - (9,7552 x 2.577 ÷ 265 /dni robocze – zgodnie z metodologią przyjętą przez GUS przy określaniu wysokości dochodu z pracy w indywidualnym gospodarstwie rolnym/ = 94,86 zł;

40 5/ opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa – 17 zł.