Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2013 r., II FSK 1571/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2013 r., II FSK 1571/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. I. [...] sp. p. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/10 w sprawie ze skargi K. K. I. [...] sp. p. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 marca 2011 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1502/10, oddalił skargę K. K. I. [...] Spółka Partnerska – nazywaną dalej "Spółką", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 kwietnia 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wstrzymania postępowania egzekucyjnego.

3 Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 sierpnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Spółka złożyła w dniu 19 września 2006 r. wnioski o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego oraz wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Postanowieniem z dnia 4 października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji podatkowej.

4 W trakcie postępowania egzekucyjnego zajęto rachunki bankowe Spółki, a w dniu 20 lutego 2007 r. bank przekazał organowi egzekucyjnemu wskazane w tytułach wykonawczych środki pieniężne. W dniu 2 marca 2007 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, podnosząc naruszenie art. 33 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.e.a.". Zarzut uzasadniono złożeniem wniosków o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji podatkowej. W ocenie Spółki, złożenie powyższych wniosków czyniło postępowanie egzekucyjne bezprzedmiotowym, a co za tym idzie należało je umorzyć i zwrócić niewłaściwie pobrane kwoty na rachunek bankowy. Spółka wniosła ponadto o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia złożonych zarzutów (art. 35 § 1 u.p.e.a.).

5 Postanowieniem z dnia 21 marca 2007 r., na podstawie art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.p.a.", w zw. z art. 18 i art. 35 § 1 u.p.e.a., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie w sprawie wstrzymania postępowania egzekucyjnego do czasu rozpoznania zarzutów, ze względu na wyegzekwowanie dochodzonej w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji należności podatkowej.

6 Rozpoznawszy zażalenie Spółki, wspomnianym na wstępie postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach postanowienia zwrócono uwagę, że skoro należność podatkowa została wyegzekwowana, nie było podstaw do prowadzenia dalszych czynności egzekucyjnych – tym samym wniosek Spółki o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego stał się bezprzedmiotowy, a postępowanie w tym zakresie należało umorzyć. W tym stanie rzeczy organ nie mógł już bowiem merytorycznie rozstrzygnąć kwestii wstrzymania postępowania egzekucyjnego.

7 Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 124 § 1 i 2, art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a., jak również art. 8, art. 9, art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 33 pkt 2 oraz art. 35 u.p.e.a. poprzez: niewskazanie w zaskarżonym postanowieniu pełnej podstawy prawnej orzeczenia; nieprzedstawienie w uzasadnieniu postanowienia faktycznych prawnych podstaw rozstrzygnięcia w zakresie postawionego przez Spółkę zarzutu; nierozpoznanie merytorycznych zarzutów Spółki ze względu na przymusowe wyegzekwowanie wierzytelności. Zdaniem Spółki, z uwagi na złożenie wspomnianych wniosków przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego było przedwczesne, a dalsze prowadzenie egzekucji bezprzedmiotowe.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. Sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie umorzono prawidłowo, ponieważ wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania (art. 105 § 1 k.p.a.). O bezprzedmiotowości postępowania w sprawie wstrzymania postępowania egzekucyjnego decydował fakt wyegzekwowania należności podatkowej w całości. Jako że w tym stanie rzeczy nie było potrzeby stosowania kolejnych środków egzekucyjnych, postępowanie egzekucyjne należało zakończyć, a co za tym idzie wniosek o jego wstrzymanie nie mógł już zostać merytorycznie rozpoznany. Odnosząc się do kwestia naruszenia art. 33 pkt 2 w zw. z art. 1 pkt 1 oraz art. 6 § 1 u.p.e.a. przez organy podatkowe, sąd pierwszej instancji zauważył, że jakkolwiek wniesienie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym rodzi obowiązek organu podatkowego do ich rozpoznania, bez względu na stan postępowania egzekucyjnego, to nie one były przedmiotem zaskarżonego postanowienia. Jego przedmiotem była bowiem kwestia zasadności umorzenia postępowania w sprawie wstrzymania postępowania egzekucyjnego do czasu rozpoznania zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na wyegzekwowanie zobowiązania podatkowego. Rozpoznanie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego następuje w odrębnym trybie i odrębnym postępowaniu aniżeli rozpoznanie wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu ich rozpoznania. Jak sąd podkreślił, w trakcie kontroli instancyjnej nie jest dopuszczalna zmiana trybu postępowania, a zakres sprawy wyznacza orzeczenie organu pierwszej instancji. Tym samy, jeżeli organ pierwszej instancji wydał postanowienie w przedmiocie wstrzymania postępowania egzekucyjnego, organ drugiej instancji nie miał podstaw do rozpoznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd uznał ponadto za chybiony zarzut milczącego uznania przez organy podatkowe niezasadności zarzutu dotyczącego postępowania egzekucyjnego z uwagi na przyjęcie okoliczności wyegzekwowania zobowiązania podatkowego jako przesłanki do umorzenia postępowania. W uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji wyraźnie bowiem wskazano, że zarzuty przedłożono wierzycielowi w celu zajęcia stanowiska. Z uwagi na odrębność trybów rozpoznania zarzutów i wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego za niezasadny uznano także zarzut nie powołania w postanowieniach organów podatkowych art. 33 pkt 2 u.p.e.a. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

9 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

10 Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 § 1-2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "p.u.s.a.", w zw. z:

11 - art. 124 § 1 i 2, art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a., jak również art. 8, art. 9, art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 33 pkt 2 oraz art. 35 u.p.e.a. poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji za prawidłowe niewskazanie w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej podstawy prawnej orzeczenia, tj. art. 33 pkt 2 u.p.e.a. oraz zaakceptowaniu nie przedstawienia w uzasadnieniu wspomnianego postanowienia faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia w zakresie przedstawionego przez Spółkę zarzutu z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. i braku merytorycznego rozpatrzenia stanu faktycznego względem zarzutu z art. 33 pkt 2 u.p.e.a.;

12 - art. 33 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 1 pkt 1 i art. 6 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji nie rozpoznania merytorycznych zarzutów Spółki z uwagi na wyegzekwowanie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji milczące uznanie, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są niezasadne;

13 - art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że w sprawie zachodziły przesłanki do umorzenia postępowania;

14 - art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji "podejmowanie przez wierzyciela / organ egzekucyjny – czynności (zaniechanie podjęcia przez wierzyciela czynności).

15 Spółka podniosła ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z:

16 - art. 1 pkt 1, art. 6 § 1 i art. 33 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 224 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na błędnym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego przez zakończeniem postępowania wszczętego wnioskiem w sprawie przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe;

17 - art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, czym naruszono prawo Spółki do sprawiedliwego procesu i ochrony naruszonych praw;

18 - art. 151 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi Spółki i niewykonanie obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

20 Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

21 Pomimo zawiłego i wielopoziomowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przez jej autora oraz oparcia jej o obie podstawy kasacyjne, sprowadzają się one do dwóch zasadniczych problemów, mianowicie: nie rozstrzygnięcia przez organy egzekucyjne w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oraz błędnego uznania, że w sprawie wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

22 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organ wydając postanowienie miał obowiązek odnieść się do zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, ponieważ Spółka złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji podatkowej (art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Spółka podniosła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zobowiązany był do przyjęcia zabezpieczenia oraz wstrzymania postępowania egzekucyjnego. W jej ocenie, "samo złożenie takiego wniosku czyni bezprzedmiotowym (uniemożliwia) wszczęcie postępowania egzekucyjnego" (s. 7 skargi kasacyjnej). Wszczęcie postępowania egzekucyjnego poprzedzone być winno zatem wydaniem na podstawie art. 33g Ordynacji podatkowej postanowienia uwzględniającego wniosek o przyjęcie zabezpieczenia. Zdaniem Spółki, do momentu prawomocnego rozstrzygnięcia tej kwestii niebyło podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a wszystkie czynności dokonane w jego trakcie są nieważne. Powyższymi racjami kierowała się Spółka zgłaszając w oparciu o art. 33 ust. 2 u.p.e.a. zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego. Jako że na Dyrektorze Urzędu Kontroli Skarbowej ciążył obowiązek wstrzymania wykonania decyzji podatkowej i przyjęcia zabezpieczenia, wydając zaskarżone postanowienie organ egzekucyjny winien był rozpoznać zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. W konsekwencji czego naruszono art. 124 § 1-2 oraz art. 107 § 3 k.p.a.: nie powołano odpowiednich przepisów jako postawy prawnej rozstrzygnięcia i przedstawiono błędne uzasadnienie prawne i faktyczne postanowienia. Rzecz w tym, że tak sformułowane zarzuty nie mieszczą się w granicach rozpoznawanej sprawy – zakreślonej postanowieniem organu pierwszej instancji, w którym na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. umorzono postępowe wszczęte na wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpoznania zarzutu (art. 35 § 1 u.p.e.a.). Tym samym, powyższe postanowienie zostało wydane w trybie przewidzianym w art. 23 § 7 u.p.e.a., podczas gdy rozpoznanie zarzutów następuje w trybie opisanym w art. 34 u.p.e.a. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, w trakcie kontroli instancyjnej nie jest dopuszczalna zmiana trybu postępowania. O zasadności zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji organ egzekucyjny rozstrzygnie zatem w odrębnym postępowaniu. Wydając postanowienie w przedmiocie wstrzymania postępowania egzekucyjnego (art. 35 § 1 u.p.e.a.) organ tym bardziej nie mógł odnieść się do kwestii zasadności postanowienia wydanego przez wierzyciela co do nie przyjęcia zabezpieczenia – tę kwestię również reguluje odrębny tryb i podlega ona kontroli w odrębnym postępowaniu. Odnosząc się natomiast do kwestii wszczęcia postępowania egzekucyjnego przed prawomocnym zakończeniem postępowania z wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 2010 r., wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 463/10, że "w stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, samo złożenie przez zobowiązanego wniosku w trybie art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowiło przeszkody do wykonania decyzji nieostatecznej i skorzystania przez wierzyciela z przysługujących mu uprawnień w postaci możliwości wystawienia tytułu wykonawczego, a następnie prowadzenia na tej podstawie egzekucji.".

23 Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 105 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej, do naruszenia wspomnianych przepisów doszło z uwagi na nie przedstawienie przez organ egzekucyjny w wyczerpujący sposób przyczyn bezprzedmiotowości postępowania, podczas gdy "bezprzedmiotowość postępowania musi być wykazana jednoznacznie i to we wszystkich aspektach sprawy" (s. 12 skargi kasacyjnej). Stanowisko to stoi w oczywistej sprzeczności z brzmieniem art. 105 k.p.a., który stanowi, że postępowanie umarza się jeżeli stało się ono bezprzedmiotowe z jakiejkolwiek przyczyny. Przyczyną tą, jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia, było wyegzekwowanie całości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami i kosztami egzekucji. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje argumentację sądu pierwszej instancji przedstawioną w motywach wyroku: jako że celem wstrzymania postępowania egzekucyjnego jest zapobieżenie stosowania nowych środków egzekucyjnych, to cel ten odpadnie jeżeli nie będzie już potrzeby ich stosowania, np. w sytuacji gdy dochodzona należność zostanie wyegzekwowana – wówczas bowiem cel postępowania egzekucyjnego zostanie zrealizowany, a organ egzekucyjny nie podejmie ani czynności egzekucyjnych, ani innych działań zmierzających do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego.

24 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.