Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2022 r., II FSK 1570/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2022 r., II FSK 1570/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - del. Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.[...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 517/19 w sprawie ze skargi S.[...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S.[...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 517/19, oddalił skargę S.[...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: strona, Fundusz), na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/

3 Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji orzekł, że w przedmiotowej sprawie były podstawy do uznania, że jest uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem przepisów art. 119a O.p. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka stanowiąca podstawę wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p. Należy zauważyć, że zakaz wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca wiąże ze wskazanymi w art. 14b § 5b O.p. wątpliwościami odnoszącymi się do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, że sposób działania (czynność przyszła) opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 O.p., a w okolicznościach badanej sprawy wnioski organu o możliwej sztuczności opisanego przez skarżącą działania znajdują uzasadnienie w opisanym we wniosku sposobie działania, który charakteryzuje się wielością działań składających się na omawianą czynność przyszłą.

4 Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5 Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

6 1. naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz naruszenie art. 3 § 1, § 2 pkt 2 p.p.s.a. przez oddalenie skargi i nie uchylenie zaskarżonego postanowienia, które zostało wydane z naruszeniem art. 14b § 5b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej jako: O.p.) w zw. z art. 119a i 119b O.p. oraz art.169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. Skarżący kasacyjnie wskazał, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, analiza dopuszczalności wydania interpretacji nie może pomijać art. 119b § 1 O.p. nie można bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p., jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. wyłączjąca zastosowanie art. 119a O.p. W konsekwencji zdaniem skarżącego kasacyjnie organ przed wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji powinien wezwać stronę do uzupełnienia opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku o interpretację. Okoliczności te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uzupełnienie wniosku mogłoby spowodować zastosowanie art. 14b § 5b O.p. z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

7 2. naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 7 Konstytucji RP przez podjęcie przez Sąd rozstrzygnięcia sprzecznego z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i zasadami postępowania;

8 3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a przez nieuzasadnione przyjęcie, że organ odmawiając wydania interpretacji wykazał istnienie uzasadnionego przypuszczenia o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. stanowiącego negatywną przesłankę do wydania interpretacji indywidualnej.

9 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 119a § 1 O.p. przez przyjęcie, że zdarzenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia przesłanki o których mowa w tym przepisie, pomimo, że faktycznie nie prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej oraz naruszenie art. 119a i art. 119b O.p. przez uznanie, że nie jest wymagane zbadanie negatywnych przesłanek zastosowania art. 119a § 1 O.p., które uniemożliwiają zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji uniemożliwiają wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

13 Stosownie do postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej.

14 Na wstępie zaznaczyć należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego.

15 Normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r. poz. 846) realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Po wejściu w życie tych przepisów istniało niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści wynika, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p.

16 Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono w art. 14b § 5b i 5c O.p. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z 22 marca 2016 r., str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf o.p.).

17 Przepisy art. 14b § 5b i § 5c O.p. nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji.

18 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w sprawie zostały wykazane elementy, które mogą spełniać ustawowe kryteria unikania opodatkowania i zostać dokonane w sztuczny sposób w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W opisie zdarzenia przyszłego, we wniosku o interpretację, występuje konstrukcja oparta na wykorzystaniu spółki prawa luksemburskiego w formie société en commandite spéciale (SCSp), to jest spółki hybrydowej, transparentnej podatkowo i mogącej emitować papiery wartościowe. Gdyby nie ta konstrukcja nie powstałyby korzyści podatkowe, w tym polegające na braku opodatkowania nabycia przez stronę akcji i udziałów w polskich spółkach oraz środków pieniężnych na skutek likwidacji SCSp. Uzasadnione jest więc przypuszczenie, że cały szereg (ciąg) czynności stanowiących elementy opisu zdarzenia przyszłego oraz występowanie podmiotu pośredniczącego w nabyciu przez stronę akcji i udziałów na skutek likwidacji SCSp zostanie podjęty w zasadniczym celu nieopodatkowania otrzymanych przez Fundusz akcji i udziałów w polskich spółkach.

19 Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że zarzuty koncentrują się w istocie do sporu czy w okolicznościach niniejszej sprawy organ prawidłowo mógł uznać, że ziściły się przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej oraz konieczności zbadania (dla wykazania prawdopodobieństwa wydania takiej decyzji) istnienia przesłanek z art. 119b § 1 O.p.

20 Zagadnienie to było już przedmiotem procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroki NSA z : 21 marca 2018 r. II FSK 3819/17; 12 października 2018 r. II FSK 83/18; 6 lutego 2020 II FSK 627/18), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach.

21 W pierwszej kolejności podkreślić należy, że organ interpretacyjny na podstawie art.119a O.p nie ma obowiązku zbadania, przed dokonaniem oceny wniosku co do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego pod kątem możliwości wydania decyzji, czy nie zachodzą przesłanki określone w art.119b O.p., wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści. Jak już wyżej wskazano, postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego i opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Porównanie art.14b § 3 O.p. z art.119x § 1 O.p. wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony, do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art.14h O.p. Przepis art.14b § 5b O.p. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a O.p., nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art.119b O.p. Zbadanie okoliczności z art.119b O.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art.14b § 5b O.p. iluzorycznym.

22 Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. stanowi, na podstawie art. 14b § 5b O.p., przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym, nie prowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym. Podkreślić także należy, że analizowana regulacja prawna art. 14b § 5b O.p, poza ogólnym wskazaniem przepisu art. 119a O.p., nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 Działu IIIA O.p., w tym dotyczących wyłączeń odpowiedzialności podatkowej w zakresie unormowań klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b O.p.).

23 Trafnie więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że istniały podstawy do uznania za uzasadnione przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem przepisu art. 119a O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonano analizy opisanych we wniosku czynności w kontekście zaistnienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" w wskazanych w art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 119a O.p. Wobec treści złożonego wniosku nie istniały równocześnie w tym postępowaniu podstawy do wskazywanej w skardze kasacyjnej analizy przesłanek negatywnych zastosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania wskazanych w art. 119b § 1 O.p.

24 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

25 O kosztach postępowania w sprawie, rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.