Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2015 r., II FSK 1531/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2015 r., II FSK 1531/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1354/14 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1354/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

3 Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

4 K. S., w ramach spółki cywilnej "K." K. S., R. S. (50% udziałów), prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu artykułami budowlanymi, produkcji budynków i domów oraz wykonywania usług budowlanych.

5 W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "K." s.c. (zwanej dalej: "Spółką"), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, że Spółka, dokonując sprzedaży domów, ewidencjonowała za pomocą kasy fiskalnej (w niektórych przypadkach z równoczesnym wystawieniem faktury) tylko część uzyskanego przychodu. W konsekwencji organ określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 119.164 zł.

6 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 27 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w pełni podzielając jego stanowisko. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem, że standardem w działalności gospodarczej Spółki było zawieranie z inwestorem (nabywcą domu/budynku) umowy sprzedaży, w treści której określony był typ i powierzchnia budynku, cena sprzedaży, wysokość wpłaty początkowej, termin odbioru budynku. Integralną część umowy stanowił załącznik w postaci specyfikacji określającej szczegółowe warunki techniczne i wyposażenie budynku oraz kwestie dodatkowe m.in. wykonanie fundamentów oraz usługi montażu i transportu budynku na teren działki inwestora. Przed zawarciem umowy potencjalni klienci często dokonywali wpłaty kaucji, która miała stanowić opłatę z tytułu gwarancji terminu zawarcia i realizacji umowy. Pomimo używanej przez wspólników terminologii "kaucja", kwota ta stanowiła dodatkową płatność, bądź była zaliczana na poczet należności głównej, natomiast nie była zwracana klientowi, nawet w przypadku rezygnacji z umowy. Zdecydowaną większość wpłat zrealizowano w formie gotówkowej, pozostałe wpłacono przelewami bankowymi.

7 Ponadto z poczynionych ustaleń wynikało, że Spółka wprawdzie nie posiadała sprzętu umożliwiającego realizację usług transportowych związanych z przewozem sprzedawanych domów, jednak czynnie uczestniczyła w realizowaniu tych usług (dokonywała wyboru firmy przewozowej i pośredniczyła w organizacji transportu). Odpłatność z tytułu transportu realizowana była zwykle w chwili przywiezienia domu na teren działki. Dostawa, montaż i odbiór budynku na działce potwierdzana była przez kupującego na dokumencie zatytułowanym: "potwierdzenie odbioru budynku".

8 W trakcie realizacji umów wspólnicy Spółki w zdecydowanej większości przypadków dochodzili do porozumienia z inwestorami, w efekcie czego dokonywano zmiany umowy sprzedaży poprzez anulowanie pierwotnej umowy, podpisanie drugiej umowy wykazującej znacznie obniżoną wartość budynku, przy jednoczesnym praktycznie nie zmienionym zakresie prac zrealizowanych przez Spółkę, bądź też – poprzez podpisanie aneksu, w myśl którego strony odstępowały od umowy i nie wnosiły żadnych wzajemnych roszczeń, pomimo faktu zrealizowania przedmiotowej umowy. Spółka ewidencjonowała tylko część wpłat uzyskanych od inwestorów, w niektórych zaś przypadkach w ogóle nie ujawniła przychodu z tytułu sprzedaży. W praktyce część klientów nie żądała i nie otrzymała w ogóle faktur, wystawione zaś faktury dla pozostałych kupujących dokumentowały tylko część wpłat uzyskanych przez Spółkę. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, prowadzona przez Spółkę nieoficjalna dokumentacja księgowo-finansowa (zabezpieczona w ramach postępowania przygotowawczego) zawierała dokładne zapisy dotyczące wpłat uzyskanych od kontrahentów. Zapisy te (raporty kasowe) potwierdzone zostały pozostałymi dowodami, np. sporządzanymi przez Spółkę dla każdego inwestora indywidualnie, tabelarycznymi zestawieniami wpłat. Zdaniem organu umowy sprzedaży były zmieniane i dopasowywane do wartości oficjalnie zaewidencjonowanych przez Spółkę za pomocą kasy fiskalnej. Zawieranie drugich umów, które przewidywały niższą, fikcyjnie określoną wartość transakcji, miało miejsce "na bieżąco", w trakcie realizacji umowy, bądź dopiero w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez urząd kontroli skarbowej.

9 W szczególności, we wspomnianej dokumentacji znalazły się zapisy poczynione przez pracowników i wspólników Spółki, z których jednoznacznie wynika, że w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego dokonali oni analizy posiadanej dokumentacji, sporządzili nowe wersje umów, w których dopasowano cenę sprzedaży do wartości zaewidencjonowanego obrotu oraz kontaktowali się i spotykali z inwestorami w celu podpisania fikcyjnych dokumentów (aneksów, kolejnych umów i dowodów KW, które miały potwierdzać zwrot poczynionych uprzednio rzeczywistych wpłat) oraz przekazywali im wytyczne, w których ustalali treść oświadczeń jakie mają zostać złożone przez świadków w trakcie czynności przesłuchania. Część świadków w trakcie przesłuchania przyznało się i potwierdziło taki przebieg wydarzeń. Pozostali, bądź przeczyli oczywistym faktom wynikającym z okazanych dokumentów, bądź twierdzili, że anulowanie pierwszej umowy odbywało się w sposób tak zakamuflowany przez Spółkę, iż nie byli tego świadomi i nie potrafią logicznie wyjaśnić sensu zapisów aneksu o odstąpieniu od umowy w sytuacji, gdy w rzeczywistości doszło do jej realizacji. Ponadto pomimo wystawienia przez Spółkę wielu dokumentów KW, praktycznie żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził i nie uprawdopodobnił, aby uzyskał zwrot nadpłaty od Spółki. Inwestorzy przesłuchani w charakterze świadków w znacznej części potwierdzali wielkość wpłat dokonanych z tytułu realizacji ww. umów z wartościami wykazanymi w nieoficjalnej dokumentacji Spółki (w tym z tytułu zakupu samego budynku, wykonania fundamentów, usługi transportu i montażu na terenie działki oraz dodatkowych usług, np. rozbiórki starego domu, zakupu i adaptacji projektu). Wielu świadków nie negowało uregulowania należności wobec Spółki, jednak powołując się na kilkuletni upływ czasu, nie było w stanie dokładnie określić wartości udokumentowanych wpłat. Trzech świadków zaprzeczyło faktom wynikającym z dokumentacji, powołując się na aneks do umowy, w myśl którego miało nastąpić obniżenie wartości sprzedaży, chociaż nie znajdowało to potwierdzenia w pozostałej dokumentacji. Świadkowie ci nie udzielali konkretnych odpowiedzi odnośnie do wartości uregulowanych należności, chociaż w dokumentach handlowych (oprócz KW) brak było jakichkolwiek zapisów potwierdzających zwrot gotówki dla inwestora.

10 Zdaniem organu odwoławczego przedstawione powyżej ustalenia oznaczały, że zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki były niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji, organ pierwszej instancji zasadnie dokonał określenia wysokości przychodów Spółki w oparciu o uregulowanie zawarte w art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione o materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania.

11 Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego odwołano się z kolei do treści art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") i przyjęto, że moment powstania przychodu podatnika należało połączyć z chwilą spełnienia świadczenia, tj. wykonaniem usługi objętej umową. W zakresie kwot wpłaconych tytułem kaucji oraz zaliczek, organ odwoławczy przyjął, że skoro miały one charakter bezzwrotny i dotyczyły dostaw towarów oraz usług wykonanych w okresie sprawozdawczym - roku podatkowym, w którym została uiszczona zaliczka - podlegały one dyspozycji art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowiąc przychody.

12 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, K. S. podniósł zarzut naruszenia art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej.

13 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

14 Wyrokiem dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 213/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił przedmiotową skargę. Powyższy wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3366/13) i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi z uwagi na niezawiadomienie ustanowionego z urzędu pełnomocnika skarżącego o rozprawie przed Sądem pierwszej instancji.

15 W piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podkreślił, że pełną dokumentację handlową oraz księgowo-finansową (zabezpieczoną w dniu 10 września 2009 r.) spółki cywilnej "K." uzyskano w trakcie postępowania przygotowawczego. W przedmiotowej sprawie nie miał więc zastosowania art. 288 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Czynności przeszukania lokalu, w którym zamieszkiwał skarżący przeprowadzone zostały przez Finansowy Organ Postępowań Przygotowawczych w ramach postępowania przygotowawczego, w trakcie którego Prokurator Prokuratury Rejonowej Łódź-Widzew w dniu 1 września 2009 r. wydał postanowienie o zarządzeniu przeszukania i postanowienie o żądaniu wydania rzeczy. Czynności przeszukania lokalu podejrzanego K. S. przeprowadzone zostały w dniu 10 września 2009 r., tj. po wydaniu i okazaniu osobie, u której dokonano przeszukania, postanowienia prokuratora w tym zakresie. W konsekwencji tego protokół przeszukania nie wymagał zatwierdzenia przez prokuratora.

16 Z kolei pełnomocnik skarżącego w uzupełnieniu skargi z dnia 28 stycznia 2015 r. podtrzymał dotychczas przedstawione przez stronę zarzuty, zarzucając dodatkowo naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w procesie gromadzenia materiałów dowodowych, poprzez naruszenie art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony wskazał, iż organ kontroli podatkowej oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zebranym w drodze przeszukania mieszkania skarżącego w trybie art. 288 ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że organ przeprowadzający te czynności nie przedstawił protokołu do zatwierdzenia prokuratorowi, co stanowi, że dowody i materiały zebrane w toku tych czynności nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

17 Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1354/14 oddalił skargę K. S. jako bezzasadną.

18 Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy miały podstawę do uznania odnalezionej w miejscu faktycznego zamieszkiwania skarżącego dokumentacji za wiarygodną, gdyż szczegółowo zostały w niej opisane wpłaty kontrahentów spółki, ujęte w raportach kasowych oraz zestawieniach tabelarycznych, sporządzanych indywidualnie dla każdego klienta. Według Sądu, przyjęcie, że dokumentacja, na której oparły się organy podatkowe, nie jest prawdziwa i została sporządzona w innym celu niż odzwierciedlenie rzeczywistych transakcji jest mało prawdopodobne i wersja taka w żaden sposób nie została przez skarżącego wykazana.

19 Z zabezpieczonej dokumentacji wynika również, że w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego sporządzane były nowe wersje umów, w których wspólnicy

20 i pracownicy Spółki dopasowywali cenę sprzedaży do wartości zaewidencjonowanego obrotu. Okoliczności takie potwierdzili przesłuchani świadkowie.

21 Uznając natomiast księgi podatkowe Spółki za nierzetelne zasadnie - zdaniem Sądu - odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem dane z nich wynikające, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

22 W kwestii realizacji usług transportowych Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalenia kontroli potwierdzają, że spółka nie posiadała odpowiedniego sprzętu umożliwiającego ich realizację, dokonywała jednak wyboru firmy przewozowej i pośredniczyła w organizacji transportu. Z zeznań znacznej części klientów wynika jednak, że dokonywali oni wpłat za takie usługi na rzecz kierowcy samochodu, który przyjeżdżał na teren inwestycji. W każdym przypadku, gdy materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że Spółka uzyskała od inwestora należność z tytułu wykonanej usługi transportowej, wartość ta została przez organ pierwszej instancji ujęta w łącznej wysokości rzeczywistego przychodu Spółki. Stanowisko organu uznano za trafne, tym bardziej, że w toku postępowania podatkowego nie można było zidentyfikować żadnej firmy transportowej. Mimo zarzutów skarżącego podnoszonych w skardze i w odwołaniu, nie podał on żadnych konkretnych szczegółów dotyczących sposobu rozliczenia z firmami transportowymi, czy choćby ich nazw.

23 Sąd przyjął za zasadne stwierdzenie organu, że moment powstania przychodu podatnika należało połączyć z chwilą spełnienia świadczenia, tj. wykonaniem przedmiotowych usług. Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

24 Sąd zgodził się, że na podstawie dowodów zawartych w zabezpieczonej dokumentacji oraz zeznań świadków organ miał podstawę do przyjęcia, że określone kwoty wpłacone tytułem kaucji oraz zaliczek, miały charakter bezzwrotny i dotyczyły dostaw towarów i usług wykonanych w okresie badanego roku.

25 Sąd nie podzielił przy tym zarzutu dotyczącego naruszenia art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż protokół przeszukania lokalu i odebrania rzeczy nie wymagał zatwierdzenia przez prokuratora, bowiem to właśnie prokurator w dniu 1 września 2009 r. wydał postanowienie o zarządzeniu przeszukania i postanowienie o żądaniu wydania rzeczy w lokalu K. S., a sama czynność przeszukania lokalu dokonana została w dniu 10 września 2009 r., tj. po wydaniu i okazaniu zainteresowanemu postanowienia prokuratora w tym zakresie.

26 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej K. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami nieopłaconej pomocy prawnej.

27 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

28 1. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w drodze błędnego oddalenia skargi na zaskarżoną decyzję, mimo że była ona wydana z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 288 Ordynacji podatkowej;

29 2. przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że prawidłowo i wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, dokonano prawidłowej jego oceny i że organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niespójne przedstawienie oceny prawnej sprawy oraz niedostateczne wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia, w tym naruszenia art. 23 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieoszacowanie podstawy opodatkowania,

30 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie wniesionego przez K. S. środka odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 Środek zaskarżenia nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

33 Na wstępie podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym pismem procesowym, dla którego ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje szczególne wymogi konstrukcyjne. Należą do nich w szczególności prawidłowe przytoczenie zarzutów (konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego z dokładnym oznaczeniem jednostek redakcyjnych – artykułu, ustępu, paragrafu czy punktu) oraz ich należyte uzasadnienie (por. art. 174 i art. 176 powołanej ustawy). Elementy te zakreślają bowiem zasadnicze granice kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że skarga kasacyjna powinna być sformułowana w sposób jasny i precyzyjny, tak żeby sąd nie musiał domyślać się intencji strony skarżącej. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie czy też modyfikowanie podstaw kasacyjnych i przedstawionej na ich poparcie argumentacji. Działanie takie należałoby wręcz uznać za niedopuszczalne w świetle przepisów Rozdziału 1 Działu IV Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. podobnie np. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1903/11, z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 706/11 – treść orzeczeń dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

34 Mając na względzie przedstawione uwagi, w kontekście rozpatrywanego środka odwoławczego zauważyć należy, że kluczowe dla realizacji kontroli instancyjnej pozostają nie tylko sformułowane przez stronę podstawy kasacyjne ale także prezentowana na ich poparcie argumentacja. Przepis art. 176 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wymaga należytego uzasadnienia zarzutów, które ma prowadzić do wykazania wadliwości zaskarżonego wyroku usprawiedliwiającej jego uchylenie. Zadaniem autora skargi kasacyjnej zmierzającego do podważenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest więc dokładne wyjaśnienie prezentowanych racji z powołaniem się na konkretne okoliczności bądź dowody świadczące o błędach postępowania, bądź precyzyjne wykazanie uchybień w zakresie oceny ustaleń faktycznych i wyciągniętych na tej podstawie wniosków.

35 Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie w zasadniczym zakresie odbiega od opisanych wyżej standardów, a tym samym nie pozwala na podjęcie skutecznej polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W petitum pisma procesowego sformułowano między innymi zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej (punkt 1) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej (punkt 2). Pomijając brak precyzji w sformułowaniu analizowanych podstaw kasacyjnych (polegającej na błędnej kwalifikacji art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej jako przepisów prawa materialnego czy niewskazaniu konkretnych jednostek redakcyjnych poszczególnych przepisów, które miały – zdaniem strony – zostać naruszone), dostrzec należy, że autor skargi kasacyjnej w istocie zrezygnował z uzasadnienia wytkniętych uchybień procesowych. Ograniczył się bowiem do ogólnych stwierdzeń, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia powołanych przepisów, zaś w zaskarżonym wyroku błędnie oceniono jako prawidłowe działania organów podatkowych. Tak lakoniczna argumentacja, nie podważająca w jakikolwiek sposób ustaleń organów podatkowych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, nie mogła prowadzić do uwzględnienia żądania skarżącego. W treści środka odwoławczego strona nie próbowała nawet wyjaśnić, na czym konkretnie polegały błędy w rozumowaniu organów podatkowych i jakie okoliczności zostały przez nie wadliwie ustalone bądź błędnie ocenione w kontekście przywołanych regulacji Ordynacji podatkowej. Nie sposób bowiem uznać za wyczerpujące uzasadnienie zarzutu wzmiankę, że w ocenie skarżącego, organy nie wyjaśniły wyczerpująco wszystkich okoliczności sprawy i nie wyjaśniły rozbieżności w zeznaniach świadków, odrzucając bezpodstawnie niektóre z nich jako niespójne i niewiarogodne. Poprzestając zatem wyłącznie na ogólnym zanegowaniu prawidłowości działań organów, strona nie sprecyzowała przyczyn naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wymienionych we wskazanych powyżej przepisach Ordynacji podatkowej. Z uwagi na niewyjaśnienie istoty badanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił je jako całkowicie bezskuteczne.

36 Zamierzonego przez stronę skutku nie mogły również wywrzeć – choć z innych względów - pozostałe zarzuty podniesione przez stronę, znajdujące rozwinięcie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżący skoncentrował się na dwóch zagadnieniach. Pierwsze z nich dotyczyło odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, w szczególności nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez stronę, a tym samym odstąpienia od ustalenia wartości odpowiadających rzeczywistym wielkościom (naruszenie art. 23 § 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, postępowanie organów było nieusprawiedliwione w sytuacji, w której brak należytej staranności skarżącego w wykazywaniu obciążeń finansowych (kosztów podatkowych) był spowodowany jego chorobą psychiczną. Drugie z poruszonych zagadnień odnosiło się natomiast do nieprawidłowości w zebraniu materiału dowodowego, tj. braku zatwierdzenia przez prokuratora protokołu z czynności przeszukania mieszkania skarżącego (naruszenie art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej).

37 Ustosunkowując się do pierwszej z sygnalizowanych kwestii zauważyć należy, że naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie tożsamych okoliczności faktycznych w sprawie skarżącego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 548/13, treść orzeczenia dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za zasadne uznać zatem należało odwołanie się do zamieszczonej w powołanym orzeczeniu argumentacji, wykazującej bezpodstawność analizowanego zarzutu kasacyjnego.

38 Otóż w świetle art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, określającym przesłanki dopuszczalności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organ podatkowy dokona tej czynności w sytuacji, gdy: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia; dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nawet jednak w jednej z ww. sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy odstąpi od jej określenia w drodze oszacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

39 Podkreślenia wymaga, że w przypadku posiadania materiałów umożliwiających ustalenie podstawy opodatkowania organ został zobligowany do odstąpienia od jej ustalenia w drodze oszacowania. Ewidentnie więc, oszacowanie stanowi metodę alternatywną, po którą należy sięgać jedynie w ostateczności. Z istoty oszacowania wynika bowiem, że metoda ta nigdy nie doprowadzi do odtworzenia rzeczywistych danych, a jedynie może przybliżyć do poznania prawdy. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy stwierdzone luki, bądź nieścisłości w treści ksiąg podatkowych wskazujące na ich wadliwość da się naprawić przy pomocy innych, nie budzących wątpliwości dowodów. Wtedy istnieje jeszcze szansa odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych rzutującego na sytuację podatnika. Jednocześnie, ratio legis tego przepisu jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1205/11 – treść orzeczenia dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

40 W niniejszej sprawie uznane pierwotnie za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe, po ujawnieniu w toku postępowania dodatkowych materiałów, okazały się dawać gwarancję odzwierciedlenia rzeczywistego przebiegu transakcji zawieranych przez podatnika (w ramach prowadzonej działalności) z klientami, istotnych z punktu widzenia niniejszej sprawy. Podzielając takie stanowisko, Sąd pierwszej instancji nie naruszył więc przepisów prawa, albowiem uznając, że materiały sprawy pozwalały ustalić podstawę opodatkowania, musiał on konsekwentnie zaakceptować stanowisko dotyczące odstąpienia od oszacowania tej podstawy oznaczającej pominięcie dokumentacji księgowej podatnika.

41 W odniesieniu do twierdzeń strony o braku poczynienia ustaleń w przedmiocie kosztów uzyskania przychodu, należy wskazać, że ciężar ich wykazania co do zasady spoczywa na podatniku. Pomniejszenie osiągniętego przychodu o poniesione w celu jego uzyskania koszty stanowi jedynie prawo podatnika, nie zaś jego obowiązek. Chcąc z tego prawa skorzystać, podatnik musi zachować wszelkie, zastrzeżone prawem wymogi. Na nim więc spoczywa ciężar wykazania ich poniesienia. Z uwagi na bierną postawę podatnika organy podatkowe nie były zobowiązane do zbierania materiałów dowodowych na tę okoliczność, a już tym bardziej ustalać wysokości kwestionowanych wydatków w drodze oszacowania.

42 W zakresie uchybień dotyczących art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że przepis ten dotyczy podstawy opodatkowania ustalanej w drodze oszacowania. Podzielić należy wniosek skarżącego, że oszacowana podstawa opodatkowania powinna w jak największym stopniu odpowiadać rzeczywistym wartościom. W tym jednak przypadku podstawę opodatkowania ustalono na podstawie danych z ksiąg podatkowych (uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania), a więc na podstawie danych źródłowych. Koszty uzyskania przychodu, jak już wyjaśniano, powinny natomiast zostać wykazane i udokumentowane przez podatnika. Przepis ten zatem nie znajduje zastosowania w sprawie. W ocenie Sądu, również argumenty dotyczące stanu zdrowia skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie sposób bowiem przyjąć, że stan zdrowia skarżącego miałby obligować organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

43 W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uznał wywody strony dotyczące uchybień w zakresie art. 23 § 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej za niezasadne, zaś związane z tym twierdzenie o niespójnym przedstawieniu oceny prawnej przez Sąd jako niezgodnej z art. 141 § 4 p.p.s.a. za całkowicie chybione.

44 Nieusprawiedliwione okazało się również stanowisko skarżącego wskazujące na naruszenie art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, który wymaga m.in. zatwierdzenia protokołu przeszukania i odebrania rzeczy przez prokuratora. Trafnie zwrócono w zaskarżonym wyroku uwagę, powołując się w tej mierze na wyjaśnienia organu zawarte w piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2015 r., iż przepis ten nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie. Czynności przeszukania lokalu i odebrania rzeczy nie dokonywano bowiem w ramach kontroli podatkowej, lecz w ramach postępowania przygotowawczego w trybie przepisów Kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego. Opisane działania były podejmowane w oparciu o postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej Łódź – Widzew z dnia 1 września 2009 r. Przeszukania lokalu podejrzanego (skarżącego) dokonano w dniu 10 września 2009 r. po okazaniu mu postanowienia prokuratora w tym zakresie. Zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym dowody zostały zaś wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe stosownie do art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

45 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

46 W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, wyjaśnienia wymaga, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii z uwagi na to, że stosownie do art. 250 oraz art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a. wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego na zasadzie prawa pomocy przyznaje się za wykonane zastępstwo prawne, co oznacza, że następuje to po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie i przez wydanie odrębnego postanowienia przez referendarza sądowego właściwego wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13; postanowienie NSA z dnia 28 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1864/14; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1412/04 – treść orzeczeń dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).