Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2024 r., II FSK 1527/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2024 r., II FSK 1527/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA del. Renata Kantecka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 6 października 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 314/22 w sprawie ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 6 października 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 314/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. N. (dalej: "skarżący", "strona") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z 23 maja 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, skarżący. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4 1. art. 1 i art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2615 ze zm., dalej: "O.p.") w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2019 r. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w granicach sprawy, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo że organ wydając zaskarżone postanowienie nie uzyskał aktualnej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (w skrócie: "Szefa KAS"), podczas gdy poprzednia opinia Szefa KAS z 2018 r. została wydana na podstawie przesłanek określonych treścią art. 14b § 5b O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2019 r., gdy tymczasem obowiązkiem organu, wobec prowadzenia postępowania w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy, było uzyskanie nowej aktualnej opinii Szefa KAS uwzględniającej przesłanki określone treścią art. 14b § 5b O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2019 r.,

5 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b i § 5c O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2019 r. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych w skardze zarzutów w zakresie braku przekonującego wyjaśnienia przez organ:

6 - na czym miałaby polegać rzekoma korzyść podatkowa w związku z przeprowadzeniem transakcji w opisany przez skarżącego sposób, w sytuacji gdy koszty uzyskania przychodu skarżący mógłby zidentyfikować również w inny sposób, albowiem naturalnym jest, że przy sprzedaży nabytych wcześniej udziałów ciężar ekonomiczny nabycia może co do zasady zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów,

7 - dlaczego ewentualnie osiągnięta korzyść byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej,

8 - na czym miałby polegać sztuczny charakter transakcji przedstawionej we wniosku,

9 podczas gdy aktualnie obowiązujący art. 14b § 5b O.p. stanowi, że przesłanką ewentualnej odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność/element czynności określonej w art. 119a § 1.

10 Uwzględniając powyższe, skarżący wniósł, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, ewentualnie - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonych postanowień organu w całości. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

12 Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

13 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

14 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do zbadania zarzutów kasacyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa odmowy wydania interpretacji indywidualnej była już przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego. Wyrokiem z 24 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 271/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz poprzedzające je postanowienie z 4 kwietnia 2018 r. Z kolei wyrokiem z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3675/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną od tego wyroku. Tym samym, wyrok WSA w Kielcach jest prawomocny i zgodnie z art. 170 p.p.s.a. jest wiążący dla stron i sądu, który je wydał oraz sądów i innych organów państwowych, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także w stosunku do innych osób.

15 Należy zaznaczyć, że w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że jakkolwiek zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, to jego uzasadnienie jest częściowo błędne. W związku z powyższym, ocena prawna wyrażona przez WSA w Kielcach w uzasadnieniu wyroku co do zakresu działań, do których zobowiązany był organ interpretacyjny, przestała wiązać. Wiążąca, zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych, stała się ocena prawna zawarta w uzasadnieniu ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

16 Z uzasadnienia tego wyroku wynika natomiast, że nie istniały podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Prawidłowo organ powinien wydać postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji organ interpretacyjny, w ponownie prowadzonym postępowaniu, miał uwzględnić to, że "(...) z art. 14b § 5b w związku z art. 119a O.p. wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej – w drodze odmowy jej wydania - w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.". Zdaniem NSA w postępowaniu tym organ interpretacyjny nie był zobowiązany do analizy prawdopodobieństwa wydania decyzji w trybie art. 119a O.p. oraz oceny przesłanek określonych w art. 119b tej ustawy wyłączających zastosowanie klauzuli o unikaniu opodatkowania. Uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. odnosi się bowiem w istocie do przesłanek z art. 119a § 1 O.p. Argumentację dotyczącą tej przesłanki organ powinien przedstawić we wniosku kierowanym do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Opinia Szefa KAS ma charakter wiążący dla organu interpretującego. W takiej sytuacji organ ten traci uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

17 Opinia potwierdzająca istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności wpisanej w unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p., zobowiązuje organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

18 W niniejszej sprawie Szef KAS w opinii z 30 marca 2018 r. potwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Związanie organu interpretacyjnego opinią Szefa KAS oznacza, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że wystarczające jest powołanie się na jej treść w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

19 W sprawie sporne jest natomiast czy organ interpretacyjny powinien wystąpić o wydanie aktualnej opinii Szefa KAS w związku ze zmianą przepisów, na podstawie których została ona wydana. Zaskarżone pierwotne postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji zostało wydane m.in. na podstawie art. 14b § 5b O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z tym przepisem, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62 i 86.). Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193) wprowadzono zmiany dotyczące m.in. uregulowań zawartych w art. 14b O.p. Stosownie do art. 14b § 5b pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: "Odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 (...)".

20 Mając na uwadze powyższe okoliczności skarżący podkreślił, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. W związku z tym, organ ponownie rozpoznający sprawę po wyroku NSA z 15 czerwca 2021 r. nie powinien powoływać się na opinię Szefa KAS z 2018 r., gdyż istnieje istotna różnica pomiędzy przepisem art. 14b § 5b O.p. w brzmieniu obowiązującym sprzed wejścia w życie nowelizacji, a przepisem art. 14b § 5b O.p. w brzmieniu obecnie obowiązującym. Obecnie przesłanką odmowy wydania interpretacji jest istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Szef KAS w sprawie wydał opinię, że w zakresie elementów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

21 Mając na uwadze zaistniały spór, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącego w tym zakresie. Przede wszystkim należy podkreślić, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie można wywnioskować, w jaki sposób zmiana przepisów zdezaktualizowała ocenę prawną dokonaną przez NSA w wyroku z 15 czerwca 2021 r. Należy przypomnieć, że w wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie istniały podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Prawidłowo organ powinien wydać postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż opinia Szefa KAS była dla organu interpretacyjnego wiążąca. Natomiast skarżący poza przytoczeniem treści przepisów nie wskazał żadnych argumentów przemawiających za koniecznością wystąpienia przez organ interpretacyjny do Szefa KAS o nową opinię w sprawie zbadania okoliczności wynikających z art. 119a § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny nie miał obowiązku występować o nową opinię, gdyż wskazywana przez skarżącego zmiana przepisów nie wpłynęła na aktualność opinii Szefa KAS, którą dysponował. Porównując treść powołanych przepisów w uprzednim oraz obecnym brzmieniu należy dojść do wniosku, że skoro wcześniej elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji mogły być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., to tym bardziej elementy tego samego stanu faktycznego lub tego samego zdarzenia przyszłego mogły stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W tym zakresie rację ma organ, że zakres hipotezy normy prawnej wyinterpretowanej z przepisów stanowiących podstawę kasacyjną w nowym brzmieniu jest szerszy, niż zakres hipotezy normy obowiązującej w momencie wydania uchylonych postanowień. Każda decyzja wydana z zastosowaniem art. 119a O.p. musiałaby dotyczyć czynności lub elementu czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Z kolei nie każda czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. musiałby być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

22 Należy przy tym zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji powołał się na nowe brzmienie art. 14b § 5b pkt 1 O.p., jednakże bez dokonania oceny, że zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie nowych przepisów. Powyższe uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na rozstrzygnięcie Sądu. Zasadnie organ wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Był bowiem związany treścią opinii Szefa KAS.

23 Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również podstawy do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 14b § 5b i § 5c O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2019 r. Podkreślić należy, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie - gdy zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyrok NSA z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1342/18). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy. Trzeba wobec tego zaznaczyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy i poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż odnosi się do istoty sprawy i zasadniczych punktów sporu pomiędzy skarżącym a organem, w tym dotyczących zagadnień związanych z opinią Szefa KAS. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia powyższego przepisu, jak się zdaje, nie odnosi się do kwestionowania kompletności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale kwestionuje jego prawidłowość merytoryczną. W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji uznał, że jest związany oceną prawną zawartą w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto wskazał również, że organ dostatecznie wyjaśnił dlaczego określone elementy sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności w sposób sztuczny oraz w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, co może być sprzeczne w okolicznościach sprawy z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. W szczególności wyjaśnił dlaczego nabycie udziałów w spółce z o.o., a następnie ich zbycie mogą wypełniać definicję "sztuczności działania" zawartą w art. 119c § 1 O.p.

24 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).