Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2006 r., II FSK 1515/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2006 r., II FSK 1515/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA (del.) Krystyna Chustecka, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krystyny i Romana K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 309/05 w sprawie ze skargi Krystyny i Romana K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości, 3) nakazuje wypłatę z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz adwokat F. M. kwoty 2.400 zł /słownie: dwa tysiące czterysta złotych/ wraz z należnym podatkiem od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2005 r., I SA/Łd 309/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Krystyny i Romana K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 stycznia 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

3 W uzasadnieniu wyroku podano, że w dniu 22 stycznia 2004 r. skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty powstałej w wyniku zaliczenia do przychodu podlegającego opodatkowaniu odszkodowań wypłaconych Krystynie i Romanowi K. przez pracodawcę - Cukrownię "W." S. A. z tytułu rozwiązania stosunku pracy przed upływem okresu gwarantowanego, z uwagi na likwidację stanowisk pracy.

4 Decyzją z dnia 5 listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił Krystynie i Romanowi K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

5 W toku postępowania podatkowego ustalono, że małżonkowie K. otrzymali świadczenia odszkodowawcze na podstawie umowy, tzw. Pakietu socjalnego spółek, zawartej między pracodawcą a związkami zawodowymi. Zdaniem organu pierwszej instancji, zwolnieniem od podatku dochodowego przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ nie są objęte świadczenia wypłacone w oparciu o umowy cywilnoprawne. Powołany przepis dotyczy bowiem odszkodowań, których źródłem jest ustawa.

6 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 31 stycznia 2005 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

7 Organ odwoławczy stwierdził, że pakiet socjalny spółek stanowi integralną część umowy sprzedaży akcji (...) Spółki Cukrowej S. A. w Ł. na rzecz francuskiej firmy, będącej inwestorem strategicznym spółki.

8 W decyzji wyjaśniono, że kwalifikowanie wskazanego pakietu jako rodzaju umowy cywilnoprawnej oznacza jedynie stosowanie niektórych regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym. Nie przesądza jednakże o tym, że odszkodowanie zostało przyznane na podstawie przepisów prawa cywilnego. Podkreślono również, że uznanie pakietu za porozumienie zbiorowe stanowiące źródło prawa pracy, zgodnie z art. 9 Kodeksu pracy, nie nadaje mu rangi ustawowej w rozumieniu przepisów prawa pracy.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił też uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., to jest po dodaniu do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapisu, zgodnie z którym odszkodowaniem nie korzystającym ze zwolnienia są odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód, nie może budzić wątpliwości, iż poza zakresem zwolnienia pozostają odszkodowania umowne.

10 W skardze na powyższą decyzję Krystyna i Roman K. wnieśli o jej uchylenie podnosząc, że otrzymane świadczenie, jako typowe odszkodowanie wypłacone na podstawie przepisów prawa cywilnego, podlega zwolnienia od podatku dochodowego w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenia, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko i przedstawioną w decyzji argumentację.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpatrując skargę w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 72 par. 1 pkt 2, art. 75 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, iż zawarty w ostatnio wymienionym przepisie, katalog świadczeń stanowiących przychody ze stosunku pracy ma jedynie charakter przykładowy.

13 Zdaniem składu orzekającego uzyskane przez skarżących należności pieniężne należy uznać za świadczenia związane ze stosunkiem pracy. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, że były one wypłacane wyłącznie pracownikom, na podstawie porozumienia /pakietu socjalnego/ zawartego między pracodawcą, inwestorem strategicznym oraz związkami zawodowymi i wiązały się z rozwiązaniem stosunku pracy przez pracodawcę wskutek wypowiedzenia z przyczyn leżących po stronie zakładu przed upływem okresu gwarantowanego zatrudnienia.

14 Podniesiono również, iż Pakiet socjalny spółek określający prawa i obowiązki stron stosunku pracy stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 Kodeksu pracy, a zatem nie może kwalifikowany jako umowa cywilnoprawna.

15 W dalszej części rozważań Sąd zwrócił uwagę, że wobec braku definicji odszkodowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w procesie interpretacji art. 21 tej ustawy należy sięgnąć do wykładni językowej danego pojęcia. Odszkodowanie oznacza zatem wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody.

16 W świetle powyższej definicji należność pieniężna uzyskana przez skarżących nie może zostać uznana za odszkodowanie, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłacone świadczenie jest raczej zbliżone charakterem do - nie podlegającej zwolnieniu podatkowemu - odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń nie noszących cech szkody. Wprawdzie odprawy zostały wymienione we wspomnianym wyżej przepisie jako świadczenia wyłączone z przewidzianego tam zwolnienia, jednakże w określaniu przychodów podlegających danemu zwolnieniu, odprawy nie zostały zrównane z odszkodowaniami.

17 Sąd argumentował, że nawet gdyby potraktować sporne świadczenie jako odszkodowanie, to i tak nie spełnia ono pozostałych wymogów warunkujących uzyskanie zwolnienia podatkowego. Jego wysokość i zasady ustalania nie wynikają bowiem wprost ani z ustawy ani wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych.

18 Skład orzekający wyjaśnił ponadto, że żaden z przepisów prawa cywilnego, z których strona wywodzi obowiązek zapłaty odszkodowania, nie obliguje pracodawcy do naprawienia szkody w przypadku zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę. W niniejszej sprawie wykluczone jest wykorzystanie konstrukcji odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania /art. 471 i następne Kodeksu cywilnego/, z uwagi na brak przesłanki winy po stronie pracodawcy. Rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem dozwolonego działania zakładu pracy, który zmierzał do racjonalizacji zatrudnienia z przyczyn ekonomicznych /por. ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładów pracy/.

19 W końcowej części uzasadnienia wskazano, że z porównania charakteru podlegających zwolnieniu odszkodowań wynika, iż intencją ustawodawcy było zwolnienie od opodatkowania tylko tych świadczeń, które mają na celu zrekompensowanie straty rzeczywistej, a nie utraconych korzyści. Zwolnienie od opodatkowania odszkodowania za utracone w przyszłości zarobki stałoby w sprzeczności z zasadą powszechności i równości opodatkowania gwarantowaną przez art. 84 Konstytucji RP. Fakt, że skarżący zapłacili podatek według wyższej stawki z uwagi na jednorazową wypłatę należności pieniężnej przez pracodawcę, a ich dochody są mniejsze, pozostaje bez wpływu na ich obowiązki podatkowe.

20 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Krystyna i Roman K. wnieśli o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto zażądano zasądzenia nie pokrytych w żadnym zakresie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

21 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

22 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 73 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że odszkodowanie pobrane przez skarżących nie należy do objętych zwolnieniem od podatku dochodowego i uznanie, iż nie doszło do nadpłaty podatku dochodowego za 2003 r., a w konsekwencji stwierdzenie, że skarżącym nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.,

23 2/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, to jest art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oparcie się jedynie na zarzutach i podstawie prawnej wskazanej przez skarżących.

24 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skoro w myśl art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określony rodzaj odpraw jest wyłączony z zakresu odszkodowań zwolnionych od podatku, to założenie racjonalności ustawodawcy każe przyjąć, iż na gruncie powołanego przepisu odprawa taka co do zasady mieści się w pojęciu odszkodowania. Ponadto wskazano, że omawiana regulacja wymaga, aby z ustawy albo z przepisów wykonawczych wynikały "wysokość lub zasady ustalania" odszkodowania. W świetle takiego unormowania wystarczy, aby z przepisów prawa wynikały jedynie zasady ustalania odszkodowania.

25 Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1998 r., III SA 2391/98 - Lex nr 35204.

26 Zdaniem autorki skargi kasacyjnej obowiązek wypłaty odszkodowania, jakie uzyskali małżonkowie nie wynikał z umowy, ale z przepisów prawa, na podstawie których takie porozumienie staje się częścią zakładowego prawa pracy, wiążącego pracodawcę względem pracowników. Choć dana norma tego prawa ma moc wiążącą jedynie w relacjach w danym zakładzie pracy, to wynika to bezpośrednio z przepisów Kodeksu pracy i Kodeksu cywilnego.

27 Skarżący wskazywali, że konieczność uiszczenia wyższego podatku wobec jednorazowej wypłaty odszkodowania stanowi naruszenie zasady równości opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP. Gdyby bowiem skarżący byli zatrudnieni przez cały okres gwarantowany, to podatek byłby płacony według niższej skali podatkowej.

28 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych w pełni podzielając stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

31 Zasadniczym zarzutem sformułowanym w skardze jest naruszenie w zaskarżonym wyroku przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wskazać należy, że wskazany przepis zwalnia od podatku dochodowego otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem wymienionych enumeratywnie odszkodowań oznaczonych w przepisie tym literami od a do g. Wśród odszkodowań pozbawionych przywileju zwolnienia od opodatkowania ustawodawca wymienił także odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód.

32 Nie jest sporne w sprawie, że skarżący otrzymali w 2003 r. od swego pracodawcy Cukrowni "W." S. A. świadczenia odszkodowawcze z tytułu rozwiązania stosunku pracy przed upływem okresu gwarantowanego. Podstawą dla wypłaty tych świadczeń były, jak wynika z akt sprawy, postanowienia art. II zawartego w dniu 4 maja 2000 r. Pakietu socjalnego spółek, określającego sprawy pracownicze i związkowe wynikające z prywatyzacji (...) Spółki Cukrowej S. A. w Ł. Już zatem tylko z tego względu nie można uznać, że przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego dotyczyć może świadczeń odszkodowawczych wypłaconych skarżącym. Ich wysokość lub zasady ustalania nie wynikają bowiem wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych do tych ustaw lecz z powołanego Pakietu socjalnego.

33 Wyrażony wyżej pogląd prawny znajduje oparcie w przeważającej części orzecznictwa sądowego, dotyczącego kwestii zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych odszkodowań wypłaconych zwalnianym pracownikom. Przykładem tego są np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2000 r. III SA 1017/99 /Przegląd Podatkowy 2001 nr 3/ i z dnia 22 maja 2003 r. III SA 507/01 /Lex nr 145002/. Tezy wskazanych orzeczeń skład w orzekający w sprawie podziela.

34 Powołany w skardze kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1998 r. III SA 2391/98 /Lex nr 35204/ stanowi odstępstwo od generalnej linii orzecznictwa sądowego w omawianym zakresie oraz został wydany na podstawie stanu prawnego ustawy podatkowej już nieobowiązującego.

35 Wskazać przy tym trzeba, że art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem zawierającym zwolnienia podatkowe. Przepis ten, jako stanowiący odstępstwo od zasady równości opodatkowania, powinien być więc interpretowany w pierwszej kolejności według reguł wykładni językowej, gramatycznej.

36 Skład orzekający podziela również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że wypłacone skarżącym należności należy uznać za świadczenia związane ze stosunkiem pracy. Takie twierdzenie znajduje wsparcie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w uchwale z dnia 23 maja 2001 r. III ZP 25/00 /OSNAP 2002 nr 6 poz. 14/ wywiódł, że pakty gwarancji pracowniczych należą do źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 par. 1 Kodeksu pracy. Do takich paktów niewątpliwie zaliczyć należy porozumienia czy też umowy nazwane, jak w rozpoznanej sprawie, pakietem socjalnym spółek. Nie stanowią one jedna ani odrębnych ustaw ani też przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, jak tego wymaga powołany art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

37 W świetle powyższych ustaleń brak jest podstaw do uznania, że w zaskarżonym wyroku mylnie zrozumiano treść normy prawnej zawartej w wymienionym wyżej przepisie ustawy podatkowej. Zaskarżony wyrok nie jest też obarczony drugim z uchybień wynikających z przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, polegającym na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Świadczy o tym charakter wypłaconych skarżącym świadczeń odszkodowawczych na podstawie pakietu socjalnego.

38 Skoro zatem świadczenia te nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, jako nieuzasadnione należało ocenić zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, gdyż w omawianym wypadku nie mogła ona powstać.

39 Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę nie oparł się tylko na zarzutach i podstawie prawnej wskazanej w skardze. Wynika to jednoznacznie z treści obszernego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd odniósł się do wielu zagadnień prawnych wiążących się z przedmiotem rozstrzygniętej sprawy. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

40 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości Sąd kierował się przepisem art. 207 par. 2 powołanej ustawy, mając na uwadze stan majątkowy skarżących uwzględniony przez Sąd pierwszej instancji w orzeczeniach przyznających im prawo pomocy. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono po myśli przepisu art. 250 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.