Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2017 r., II FSK 1509/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2017 r., II FSK 1509/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 642/14 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 października 2014 r. nr [..] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 1509/15

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę S.J. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty.

5 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

6 Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 16.05.2014 r. uchylił swą decyzję z dnia 16.09.2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 15.06.2009 r, w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003 i umorzył postępowanie w tej sprawie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 16.06.2014 r. określił wysokość nadpłaty i tego samego dnia nadpłatę tę zwrócił na rachunek bankowy skarżącego.

7 Pismem z dnia 25.06.2014 r. skarżący wniósł o oprocentowanie zwróconej mu nadpłaty. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 1.08.2014 r. odmówił oprocentowania nadpłaty, wskazując, że została ona zwrócona skarżącemu w terminie 30 dni od dnia uchylenia decyzji wymiarowej.

8 W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł, że ponieważ nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, do jej oprocentowania należy zastosować art. 78 § 3 pkt 1, ewentualnie – w drodze analogii – art. 78 § 5 O.p.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 27.10.2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, że wprawdzie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ale ponieważ zobowiązanie podatkowe powstało w trybie określonym w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), wysokość nadpłaty określono decyzją wydaną na podstawie art. 74a O.p. W takiej sytuacji oprocentowanie nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 2 O.p., co oznacza, że jeżeli nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję wymiarową, oprocentowaniu nie podlega.

10 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 78 w związku z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. oraz pominięcie i niezastosowanie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Podniósł także, że niezasadnie pominięto i niezastosowalno per analogiam art. 78 § 5 O.p. oraz z naruszeniem art. 120 O.p. załatwiono wniosek niezgodnie z jego treścią, bezpodstawnie uznając, iż brak podstaw do wypłaty należnego oprocentowania nadpłaty i z naruszeniem art. 127 O.p. pozbawiono go prawa do rozpoznania wniosku przez organy podatkowe dwóch instancji.

11 Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że organy podatkowe wprawdzie prawidłowo uznały, iż ze względu na powstanie zobowiązania podatkowego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zastosowanie w sprawie określenia wysokości nadpłaty miał art. 74a O.p., niemniej decyzja w przedmiocie oprocentowania nadpłaty powinna być wydana na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p., a nie na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a w związku z art. 77 § 1 pkt 2 O.p., który dotyczy sytuacji zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej jej wysokość. Sąd zalecił, by rozstrzygając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględnił wyrażoną w wyroku ocenę prawną.

12 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

13 Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

14 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a, art. 77 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 oraz art. 74a O.p., przez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe naruszyły te przepisy prawa materialnego oraz że nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i w konsekwencji bezzasadne uchylenie skarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.;

15 2. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., przez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, opartych na pobieżnej analizie akt sprawy oraz stwierdzeniu, że skoro art. 74a O.p. wyklucza możliwość odniesienia się do art. 74 O.p., organ podatkowy powinien był przychylić się do wniosku skarżącego i wydać decyzję określającą oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. oraz że organ odwoławczy powielił błąd organu pierwszej instancji stwierdzając, iż w rozpatrywanej sprawie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co reguluje zarówno art. 74, jak i art. 74a O.p.

16 Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

17 3. art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p., przez ich błędną wykładnię, nieuwzględniającą wyrażenia "z zastrzeżeniem pkt 2" i przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy cytowane przepisy O.p. powinny zostać zastosowane przez organ podatkowy, który powinien wydać decyzję określającą oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. oraz że w oparciu o art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy wymienione przepisy nie miały zastosowania;

18 4. art. 78 § 3 pkt 3 lit. a w związku z art. 77 § 1 pkt 2 O.p., przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż organ podatkowy niezasadnie w decyzji z dnia 1.08.2014 r., odmawiającej naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty, odniósł się do sytuacji uregulowanej w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a w związku z art. 77 § 1 pkt 2 O.p., która dotyczy sytuacji zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej nadpłatę, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej poprawnie zinterpretował oraz zastosował wymienione przepisy w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy.

19 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

22 Nadpłata skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstała w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. (SK 18/09), uznającego za sprzeczny z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006. Przepis ten stanowił bowiem podstawę prawną decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 15.06.2009 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16.09.2009 r., ustalających zobowiązanie podatkowe skarżącego. Ponieważ jednak zobowiązanie to nie powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., ale w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., rozstrzygnięciem statuującym powstanie tej nadpłaty była dopiero decyzja uchylająca decyzję wymiarową (ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji także wysokość powstałej nadpłaty określił organ podatkowy w decyzji wydanej na podstawie art. 74a O.p. Termin zwrotu tej nadpłaty określa art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p., stanowiąc, że podlega ona zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim też terminie skarżący otrzymał zwrot nadpłaty, jako że decyzję uchylającą decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał w dniu 16.05.2014 r., a nadpłatę zwrócono dnia 16.06.2014 r. (mimo, że w istocie zwrot nastąpił 31. dnia, termin został zachowany, gdyż dzień 30. przypadał na dzień ustawowo wolny od pracy, jakim był 15.06.2014 r.).

23 Zasady oprocentowania nadpłat w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d O.p. określa art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., stanowiąc, że zasadniczo przysługuje ono od dnia powstania nadpłaty (pkt 1), jednakże z istotnym zastrzeżeniem, że przysługuje ono od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (pkt 2). Wykładnię tych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził w wyroku z dnia 25.03.2015 r. (II FSK 3963/14), zajmując stanowisko, że zasada określona w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., przewidująca oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania do dnia zwrotu, ma charakter normy ogólnej, podczas gdy wyjątek określony w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. jest normą szczególną i ma pierwszeństwo stosowania w przypadku ziszczenia się przewidzianej w nim hipotezy. Opierając się na tych przesłankach Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że w przypadku nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji ostatecznej, którą ustalono zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., na podstawie przepisu ustawy podatkowej uchylonego następnie orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeżeli organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania oraz od dnia wydania decyzji rozstrzygającej postępowanie wznowieniowe co do istoty, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p.; w przypadku terminowego zwrotu nadpłaty oprocentowanie nie przysługuje. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.09.2016 r. (II FSK 2749/14) wypowiedział pogląd o zasadności stosowania w takich sytuacjach art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p., a nie art. 77 § 1 pkt 2 O.p., akcentując, że przemawia za tym także okoliczność, iż do pierwszego z wymienionych przepisów w swej treści nawiązuje art. 78 § 3 pkt 3 lit. a O.p., który wszelako odnosi się do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), co w konsekwencji wyklucza jego zastosowanie do zobowiązań podatkowych ustalanych w drodze decyzji, jako że w takich sytuacjach niemożliwe jest składanie zeznań podatkowych, a tym bardziej ich korygowanie.

24 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wyrażone w przytoczonych judykatach zapatrywanie prawne w pełni podziela. Prowadzi to do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niezasadnie uznał, iż decyzja w przedmiocie oprocentowania nadpłaty powinna być wydana na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p., bowiem podstawę rozstrzygnięcia winien stanowić art. 78 § 3 pkt 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p., co przesądza, że wobec zwrócenia skarżącemu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, oprocentowanie tej nadpłaty byłoby zasadne tylko wtedy, gdyby organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej. Ponieważ przesłankę uchylenia tej decyzji stanowiło stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, na podstawie którego wydano decyzję wymiarową, do jej powstania organy podatkowe w sposób oczywisty nie mogły się przyczynić, bowiem stosowały przepis objęty domniemaniem konstytucyjności (zgodności z Konstytucją). W takiej sytuacji, skoro nadpłatę zwrócono w terminie, brak podstaw prawnych do jej oprocentowania.

25 Zasadny był zatem podniesiony w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez błędną wykładnię pomijającą zawarte w art. 78 § 3 pkt 1 odesłanie do pkt 2 tego przepisu, którego zastosowanie wynika z uznania, że nadpłata powstała w wyniku uchylenia decyzji wymiarowej i podlegała zwrotowi w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Niezasadny jest natomiast postawiony w oparciu o wymienioną podstawę kasacyjną zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 3 lit. a w związku z art. 77 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ żaden z tych przepisów w sprawie nie miał zastosowania, jako że kwestię ewentualnego oprocentowania nadpłaty regulował art. 78 § 3 pkt 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W konsekwencji nie jest także trafny postawiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut niezasadnego zakwestionowania zastosowania w sprawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i art. 77 § 1 pkt 2 O.p., bowiem przepisy te nie miały w sprawie zastosowania; zasadny jest natomiast zarzut niezasadnego zakwestionowania mającego zastosowanie w sprawie art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Prowadzi to do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niezasadnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i uchylił zaskarżoną decyzję, ponieważ odmowa oprocentowania nadpłaty miała prawne uzasadnienie, a stwierdzone naruszenie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy. Wreszcie, zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, sprowadzających się do zalecenia przychylenia się do wniosku skarżącego i oprocentowanie przysługującej mu nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p., podczas gdy ze względu na brzmienie przepisu szczególnego, którym jest art. 78 § 3 pkt 2 O.p., oprocentowanie to nie przysługuje.

26 Stwierdzając zasadność części podniesionych zarzutów oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku oraz rozpoznał skargę, oddalając ją wobec jej bezzasadności.

27 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.