Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017 r., II FSK 1497/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017 r., II FSK 1497/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski WSA (del.) Bogusław Woźniak po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 46/17 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 46/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Nadleśnictwa B. (dalej: "skarżący", "Nadleśnictwo") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z 20 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

3 Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

4 W dniu 17 stycznia 2011 r. Nadleśnictwo złożyło deklarację w podatku od nieruchomości za rok 2011 r., natomiast w dniu 15 czerwca 2011 r. złożyło korektę deklaracji. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ ustalił, że przez teren zarządzany przez Nadleśnictwo w zasięgu gminy P. przebiegają linie energetyczne, których powierzchnia wynosi 4,8391 ha ( w tym powierzchnia 4,1442 ha sklasyfikowanych jako Tr- tereny różne i 0,6949 ha sklasyfikowanych jako Ls-las). Według organu grunty te - z uwagi na posadowienie na nich linii energetycznych, związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym powinny być tak kwalifikowane przy opodatkowaniu. Decyzją z dnia 10 października 2016 r. Wójt Gminy P. określił skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 41.094 zł.

5 Decyzją z dnia 20 grudnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu odwołania utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem SKO organ I instancji prawidłowo ustalił powierzchnie zajęte pod linie elektroenergetyczne przez E. [...] Sp. z o.o. Zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo czyli podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, jednakże - chociaż bez umowy - grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej E. [...] Spółce z o.o. Grunty zostały udostępnione zakładowi energetycznemu w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Wykorzystywanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 1a pkt 3 ustawy z dnia 12.01.199l r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U.z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") i bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, podlegają opodatkowaniu wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a tej ustawy. Z uwagi na to, że zajęcie przedmiotowych gruntów jest bezumowne, podatnikiem podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l., jest Nadleśnictwo. Nieuregulowanie przez skarżącego stosunku prawnego łączącego to Nadleśnictwo z E. [...] Spółką z o.o. nie może służyć obejściu przepisów prawa podatkowego.

6 W skardze do WSA Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 348 k.c. i 336 k.c.; art. 21 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U.2015, poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

7 Sąd oddalając skargę, stwierdził, że korzystanie z gruntów w 2011 r. odbywało się bez tytułu prawnego, co potwierdza pismo Nadleśnictwa z dnia 3 października 2014 r. oraz z 14 lipca 2016r. Takiego tytułu nie stanowiły przedłożone przez stronę skarżącą umowy wykonawcze, w tym zawarta 15 listopada 2012 r. Z jej treści wynikało m.in., że strony dopiero wyrażają zgodę na ustanowienie w przyszłości odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa. Treść znajdujących się w aktach sprawy umów wykonawczych (§ 3) wskazuje, że grunty były wykorzystywane przez E. [...] sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej, a z tytułu umożliwienia dostępu do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. Spółki wynagrodzenie. Podkreślono, że dowiedzenie przez organy podatkowe i to w odniesieniu do gruntów, które nie są sklasyfikowane w ewidencji jako las (Ls), tylko jako tereny różne (Tr), że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej powoduje, że dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy na tych gruntach może być prowadzona działalność leśna. W odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych jako "Ls" w ocenie Sądu, na akceptację nie zasługuje pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że nieodzowną cechą "zajęcia" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej). Powierzchnia przedmiotowych gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została ustalona z kolei na podstawie wyjaśnień Nadleśnictwa z dnia 14 lipca 2016 r., zestawienia załączonego do ww. pisma, a zatem na podstawie danych uzyskanych w toku postępowania od samej strony skarżącej. Zarzuty skargi w tym zakresie należy zatem uznać za niezasadne. Ponieważ Nadleśnictwo nie zawarło umowy przenoszącej posiadanie gruntów, będąc nadal ich zarządcą, bez wątpienia na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje natomiast podnoszona przez skarżące Nadleśnictwo okoliczność, że w dniu 30 grudnia 2014 r. zawarło ono z Enea Operator Sp. z o.o. umowę o ustanowienie służebności przesyłu, w związku z posadowieniem na gruntach Nadleśnictwa linii energetycznych i w umowie tej, strony ustaliły, że służebnością objęte są pasy pod liniami o wskazanych w umowie szerokościach, przy czym powierzchnie objęte służebnością są mniejsze, aniżeli wynika to z wcześniejszych zestawień. Zaznaczyć bowiem należy, że w 2011 r. ww. umowa nie obowiązywała, nie mogła zatem wywrzeć wpływu na wymiar podatku od nieruchomości za ten okres.

8 Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Nadleśnictwo wniosło skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

9 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

10 - przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. w zw. z art. 348 k.c. i 336 k.c. poprzez przyjęcie, iż: na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako grunty leśne i tereny różne, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji ustawy podatku od nieruchomości oraz w wysokości stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też grunt leśny nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a grunty oznaczone jako Tr nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe, gdy tymczasem:

11 a) na spornych gruntach prowadzona jest gospodarka leśna,

12 b) gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na spornych gruntach żadnej działalności gospodarczej ani też nie zachodzi przesłanka zajęcia gruntu leśnego, czy też związania pozostałych gruntów z działalnością gospodarczą zakładów elektroenergetycznych, do których należą linie elektroenergetyczne, gdyż przedsiębiorstwa przesyłowe wykonują na tych gruntach jedynie czynności związane z konserwacją linii i usuwaniem awarii, które to czynności mają charakter incydentalny.

13 Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

14 - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 punkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie, iż wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok w łącznej kwocie 41.094 zł było nieuzasadnione w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy P..

15 - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 punkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybiły zasadzie "in dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz nie dokonały wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się:

16 a) brakiem postępowania dowodowego, celem ustalenia założonej przez organy podatkowe okoliczności, że przyjęta powierzchnia gruntów, jest w posiadaniu zakładów energetycznych, a tym samym że jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też zajęta na prowadzenie niniejszej działalności gospodarczej;.

17 b) brakiem dokładnego określenia czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i w tym czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

18 Organy podatkowe winny były ustalić, stojąc na stanowisku, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne [Dz.U.2012.1059 ze zm.].

19 Nie sposób uznać, aby okoliczności te miały wynikać z danych zawartych w wykazie działek.

20 Należało sięgnąć do dokumentacji techniczno-budowlanej linii posiadanych przez zakłady energetyczne, celem uzyskania informacji o długości linii, a także powierzchni gruntów pod liniami, jak również powołać dowód z opinii biegłego w trybie art. 197 O.p., który by oszacował wielkość zajętych pasów gruntów, czego organy podatkowe nie uczyniły.

21 c) odgórnym przyjęciem "bezsporności" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorców, w sytuacji kiedy to organ podatkowy, kwestionując prawidłowość wyliczeń w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić, a nie przyjmować odgórnie "prawdziwość" swoich własnych założeń, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

22 Strona skarżąca zrzekła się rozprawy.

23 Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny ją oddalił.

26 Nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nie jest dostatecznie precyzyjny, bowiem przywołany w nim art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. składa się z dalszych jednostek redakcyjnych. Z uwagi na to, że w powiązaniu z tym przepisem przywołano przepisy Ordynacji podatkowej (przepisy dopełnienia) i mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd odniesie się jednak do niego merytorycznie.

27 Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a., dokonał bowiem kontroli legalności działania administracji publicznej w ramach swojej kognicji (z uwagi na wniesioną skargę na jeden z aktów, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a.) i zastosował w wyniku tej kontroli jeden ze środków przewidzianych ustawą. Ewentualna wadliwość tego środka (poprzez sformułowanie niewłaściwego zwrotu stosunkowego o zgodności lub niezgodności działania administracji z prawem) nie stanowi o naruszeniu tego przepisu.

28 Nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1, art. 122, art.187 § 1 i art. 191 O.p. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe prowadziły postępowanie w celu ustalenia powierzchni gruntów położonych pod liniami energetycznymi, nie ograniczając się do danych z ewidencji gruntów. Wyjaśnień w tym zakresie udzieliło na żądanie organu pierwszej instancji Nadleśnictwo, przedkładając wykaz gruntów, na których znajdują się linie energetyczne, z wyszczególnieniem klasyfikacji tych gruntów. Organ przyjął powierzchnię gruntów wynikającą z danych podanych przez podatnika, wskazując powody, dla których uwzględnił powierzchnię równą pasom technicznym. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej na tych gruntach przez zakład energetyczny także wynikał z zebranego materiału dowodowego, jak choćby z inwentaryzacji linii energetycznych, wyjaśnień zakładu energetycznego co do jego działań na spornych gruntach. Oceniono także dowody przedstawione przez skarżącego, uznając je za nieistotne z uwagi na to, że były one tylko opinią o możliwości prowadzenia gospodarki leśnej pod liniami energetycznymi, a nie potwierdzały faktycznego jej prowadzenia. Ocena ta nie mogła być uznana za dowolną, była bowiem logiczna, spójna i oparta na wszechstronnym rozważeniu wszystkich dowodów. Tym samym skarżący nie może obecnie kwestionować zupełności ustaleń w tym zakresie, nie przedstawiając zresztą żadnych argumentów, wskazujących na niezgodność tych ustaleń ze stanem rzeczywistym.

29 Nie można także uznać, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z art. 21 § 3 O.p. Złożenie deklaracji podatkowej i zapłata podatku wynikającego z tej deklaracji nie oznacza, że organ podatkowy traci uprawnienie do weryfikacji tej deklaracji. Ustalenie w toku postępowania podatkowego, że wysokość zeznania podatkowego jest inna niż w deklaracji nie tylko uprawnia, ale nawet obliguje organ odwoławczy do określenia w decyzji właściwej wysokości zobowiązania, o ile nie wygasło ono wskutek przedawnienia.

30 Bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

31 Nie ma racji skarżące Nadleśnictwo, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. w zw. z art. 348 k.c. i 336 k.c. poprzez zaakceptowanie, że grunt pod liniami energetycznymi podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy Nadleśnictwo prowadzi na tych gruntach działalność leśną a nie działalność gospodarczą, grunty te nie są też związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakład energetyczny. Przede wszystkim opis zarzutu wskazuje na to, że strona nie kwestionuje przyjętego przez Sąd znaczenia tego przepisu, ale jego niewłaściwe zastosowanie. Nie kwestionuje bowiem, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu spornych gruntów, a jedynie podważa fakt związku tych gruntów z działalnością gospodarczą. Wobec nieskuteczności zarzutów procesowych zarzut ten nie może być uwzględniony także przy przyjęciu, że strona zarzuca niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów.

32 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, jaką normę prawną strona wywodzi z powołanych przepisów i jak należy ją rozumieć. Uniemożliwia to w istocie odniesienie się merytoryczne do tego zarzutu. Można jedynie wskazać, że Nadleśnictwo, zgodnie z art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 12, poz. 59 z późn.zm.) stanowi jednostkę organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Lasy Państwowe są jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia (art. 32 ust. 2 ustawy o lasach). W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że sporny grunt znajduje się w zarządzie Lasów Państwowych, a zatem Nadleśnictwo jako jednostka organizacyjna Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządu tą nieruchomością. Skarb Państwa, co do zasady, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Stosownie do art. 3 ust. pkt 4 u.p.o.p. podatnikiem podatku od nieruchomości są jednak osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych, jeżeli posiadanie wynika a) z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych, niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przepis stanowi, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z powołanych przepisów wynika zatem, że w przypadku nieruchomości, stanowiących własność Skarbu Państwa i będących w zarządzie Lasów Państwowych obowiązek podatkowy ciąży na tych ostatnich pod warunkiem, że faktycznie władają nieruchomością i gdy jednocześnie zarządzana przez nie nieruchomość nie znajduje się – na podstawie umowy – w posiadaniu innego podmiotu. Zestawienie art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 z art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. pozwala przy tym na wyprowadzenie wniosku, że posiadanie, o którym mowa w tym ostatnim przepisie będzie posiadaniem zależnym (przy posiadaniu samoistnym podatnikiem będzie zawsze posiadacz samoistny na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z ust. 3 u.p.o.l. W stanie faktycznym sprawy Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 2 i ust.1 pkt 4 lit.b) u.p.o.l., bowiem zakład energetyczny posiadał sporne grunty bezumownie. Sporne grunty były zakwalifikowane jako grunty leśne i tereny różne. Skoro znajdowały się one w posiadaniu przedsiębiorcy i faktycznie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust.2 u.p.o.l.) według stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zdefiniowanych w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Posiadanie może być posiadaniem zarówno zależnym, jak i samoistnym, ustawodawca nie zastrzegł bowiem, że ma to być wyłącznie posiadanie samoistne. Tym samym przepis ten wymaga jedynie, aby grunt był w posiadaniu przedsiębiorcy, jednak przedsiębiorca ten nie musi być jednocześnie podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2012 r., II FSK 2584/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

33 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.

34 Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a.