Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2015 r., II FSK 1484/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2015 r., II FSK 1484/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1606/12 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz M. J. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 1484/13

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1606/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 23 listopada 2011 r.

4 W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku pobranego przez płatnika skarżąca podniosła, iż nabycie majątku spadkowego, w skład którego weszły m.in. jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych z związku ze zwolnieniem nabytych w spadku jednostek uczestnictwa od podatku od spadków i darowizn. Z ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego wynikało, że pobranie przez płatnika 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w nastąpiło w związku z dokonaniem przez I. [...] Specjalistyczny Fundusz Inwestycyjny Otwarty odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez skarżącą w drodze spadku po zmarłym mężu.

5 Decyzją z dnia 23 listopada 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym w dniu 6 lipca 2011 r. od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Organ uznał, że płatnik pobrał zryczałtowany podatek w prawidłowej wysokości i wskazał, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odkupienia lub umorzenia. Z tego względu przy ustalaniu podstawy opodatkowania przez płatnika należy uwzględnić, że w przypadku nabycia w drodze spadku lub darowizny podatnik nie ponosi wydatków na ich nabycie, te bowiem, w myśl powołanego przepisu, są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

6 Decyzją z dnia 29 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy ww. decyzję.

7 Skarżąca wniosła skargę na ww. decyzję, zarzucając naruszenie przepisów prawa o postępowaniu – art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), co spowodowało wydanie decyzji sprzecznej z linią orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie oraz przepisów prawa materialnego poprzez obrazę art. 97 § 1 O.p., i błędną jego wykładnię, a także obrazę art. 72 § 1 pkt 1, 73 § 2 pkt 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie oraz obrazę art. 22 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, bez których uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe.

8 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

9 W obszernym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, ale dopiero w przypadku ustalania dochodu z odpłatnego zbycia tych jednostek. Jednocześnie z przepisu tego wynika, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez uczestnika funduszu w momencie ich poniesienia, ustawodawca przesunął w czasie możliwość rozpoznania kosztów z tytułu nabycia jednostek uczestnictwa na moment ich zbycia, ustalając jednocześnie, że zaliczenie wskazywanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest obowiązkiem o charakterze majątkowym. Sąd wskazał, że w momencie nabycia jednostek przez uczestnika funduszu powstaje u niego prawo do ich zbycia, zaś w momencie ich zbycia obowiązek potrącenia kosztów z tytułu nabycia, który materializuje się/aktywuje się dopiero w chwili zbycia jednostek. Sąd odnotował, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. określa w sposób jednoznaczny, bezwarunkowy i kategoryczny, kiedy wydatek staje się kosztem uzyskania przychodu. Obowiązek zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu powstaje już na etapie poniesienia wydatku. Zbycie jednostek uczestnictwa jest tutaj tylko momentem, kiedy zostanie on zrealizowany, bo z tym momentem ustawodawca wiąże skutki prawne. W ocenie Sądu zatem obowiązek ten nie tyle może, co musi w przypadku zbycia być zrealizowany i nie ma tu znaczenia, czy zbycia dokona spadkodawca, czy jego następca prawny, który dokona tego w drodze sukcesji generalnej praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy.

10 W świetle przedstawionego stanu faktycznego Sąd uznał, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa ma jednoznacznie charakter majątkowy, wynika bowiem z przepisów prawa materialnego oraz wpływa istotnie na wysokość zobowiązania podatkowego (a zatem dotyka interesu ekonomicznego uczestnika funduszu). Mając na uwadze art. 97 § 1 O.p. Sąd uznał, że obowiązek uwzględnienia jako koszt uzyskania przychodów, przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania przy zbyciu jednostek uczestnictwa, jako prawo majątkowe podlega sukcesji generalnej i przechodzi na spadkobierców.

11 Sąd nie uznał natomiast za uzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego, podnosząc, że okoliczność, iż organ nie podziela stanowiska skarżącej nie może być traktowana jako naruszenie art. 121 § 1O.p.

12 W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie:

13 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadkobrania, spadkobiercy przysługuje prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spadkodawcę;

14 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 97 § 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa, jako prawo majątkowe podlega sukcesji generalnej i przechodzi na spadkobierców.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

18 Sedno sporu sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia czy skarżącej, jako spadkobierczyni, która odziedziczyła po zmarłym mężu jednostki uczestnictwa w funduszu kapitałowym, przysługiwało uprawnienie pomniejszenia uzyskanego przez nią przychodu ze sprzedaży tych jednostek o wydatki poniesione na ich nabycie przez spadkodawcę, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. (por. rozważania przedstawione przez NSA w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 4000/14, dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

19 Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na [...] nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

20 Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej, że za prawo majątkowe podlegające dziedziczeniu, w świetle art. 97 § 1 O.p., należy uznać także prawo do pomniejszenia przychodu, o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które po jego śmierci zostały wykupione od spadkobierczyni przez fundusz inwestycyjny.

21 Przeciwnego zdania jest natomiast organ, w ocenie którego spadkobierczyni nabywając jednostki uczestnictwa w drodze spadku, nie poniosła kosztów ich nabycia. W przypadku odkupienia przez fundusz inwestycyjny jednostek nabytych przez nią w drodze dziedziczenia, uzyskany przychód z tytułu udziału w funduszu kapitałowym stanowił równocześnie dochód do opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

22 Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA potwierdza, że zarysowane wyżej zagadnienie prawne budziło w przeszłości poważne wątpliwości, dotyczące wykładni oraz oceny możliwości stosowania art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2013 r.). Wątpliwości te przejawiały się rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych. W judykaturze ukształtowały się bowiem dwa stanowiska. Zgodnie z pierwszym poglądem, poniesione przez spadkodawcę wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia przez spadkobiercę (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07, sygn. akt II FSK 1624/07, sygn. akt II FSK 1625/07; z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 737/11; z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2834/11, CBOSA). W dwóch innych wyrokach (z dnia 11 października 2013 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 2824/11 i sygn. akt II FSK 941/12, CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zajął odmienne stanowisko stwierdzając m.in., że: "[...] dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu, prawem majątkowym jest także (bez wnikania w kwestię warunkowego charakteru czy też potencjalnego charakteru uprawnienia) prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca, nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi".

23 Opisane wątpliwości rozstrzygnięte zostały ostatecznie uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14, w której wyeksponowana została teza o następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.)".

24 Niezależnie od tego, że powołana uchwała podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. w tej konkretnej sprawie, to jednak jej moc wiążąca ma szerszy wymiar. Uchwały konkretne posiadają bowiem w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn.. akt II GSK 1518/14). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA, podzielając stanowisko zawarte w ww. uchwale, nie dostrzega podstaw do ponownego przedstawienia analizowanego zagadnienia prawnego powiększonemu składowi tego Sądu w trybie przewidzianym w art. 269 § 1 p.p.s.a.

25 W konsekwencji za zgodne z prawem uznać należy stanowisko WSA w Warszawie o możliwości odliczenia przez spadkobiercę od uzyskanego przez nią przychodu z odkupienia przez fundusz inwestycyjny jednostek uczestnictwa, wydatków podniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie, jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej wyżej uchwale wniosek taki wyprowadził nie z treści art. 97 § 1 O.p., lecz z art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

26 Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.