Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1460/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1460/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 756/06 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za II – VI 2002 r., w podatku VAT za V, VII 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, sygn. akt l SA/Sz 756/06 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 sierpnia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lutego do czerwca 2002 r. i w podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2002 r.

3 Z przedstawionego w uzasadnieniu stanu sprawy wynika, że decyzją wskazaną wyżej organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18 maja 2006 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności P. M. wraz z G. K. i J. S. , jako byłych wspólników spółki jawnej M. z siedzibą w K. za zaległości podatkowe ciążące na tej spółce.

4 Spółka ta, jako płatnik, złożyła deklaracje na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób fizycznych, należny od wypłacanych wynagrodzeń pracowników za miesiące od lutego do czerwca 2002 r., wykazując kwoty do wpłaty, zaliczek tych jednak na rachunek właściwego urzędu skarbowego nie przekazała. Wyegzekwowano jedynie część zaległości za luty 2002 r. Na dzień wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na byłych wspólników zaległość z tego tytułu wynosiła 2 498 zł. Spółka jako podatnik złożyła również deklaracje dla podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2002 r., deklarując podatek należny. Na dzień wydawania decyzji zaległość z tego tytułu wynosiła 2,80 zł.

5 Postanowieniem z dnia 22 lipca 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w związku z tym postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności jej wspólników za wskazane wyżej zaległości. Następnie umorzył je ( 9 lipca 2003 r.) z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z faktu ogłoszenia przez Sąd Rejonowy w Koszalinie 29 maja 2002 r. upadłości M. spółki jawnej. Zaległości zostały zgłoszone przez organ podatkowy do masy upadłości. Postępowanie upadłościowe zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego w Koszalinie z dnia 3 sierpnia 2005 r., zaś z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że cały majątek spółki został zlikwidowany. Spółka została też wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.

6 Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jej byłych wspólników za zaległości podatkowe. Postępowanie to zakończone zostało decyzjami orzekającymi o solidarnej odpowiedzialności każdego z nich.

7 Rozpoznając odwołanie od tej decyzji organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji. Powołał się na art. 107 § 1 i art. 115 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako O.p. ) i wskazał, że skarżący był wspólnikiem spółki jawnej aż do dnia jej rozwiązania, wobec czego odpowiada za jej zobowiązania podatkowe solidarnie z pozostałymi byłymi wspólnikami. Dalej wywiódł, że fakt nałożenia na stronę grzywny w postaci mandatu za niepłacenie należnego podatku nie wywołuje domniemania ,że uszczuplona należność została zapłacona, bowiem w stanie prawnym obowiązującym w czasie nałożenia grzywny , jej nałożenie nie było uzależnione od uprzedniej zapłaty podatku. Ponadto w ewidencji organu brak jest danych o zapłacie zaległości przez spółkę. Zajęte w toku postępowania egzekucyjnego kwoty z wynagrodzenia zarachowane zostały na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego.

8 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że sam fakt ogłoszenia upadłości i ustanowienie syndyka do prowadzenia spraw upadłego podmiotu nie oznacza przejęcia przez tegoż syndyka zobowiązań powstałych w następstwie prowadzonych przezeń spraw spółki. Z punktu widzenia prawa podatkowego syndyk jest osobą sprawującą wyłącznie zarząd majątkiem upadłego, nie staje się on sam podatnikiem czy też płatnikiem podatku, pozostaje nim nadal upadły podmiot. Niezasadny jest zatem zarzut o braku podstaw do obciążania byłych wspólników odpowiedzialnością za zaległości powstałe po ogłoszeniu upadłości spółki jawnej.

9 Dalej organ odwoławczy wywiódł, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce M. nie doprowadziło do zaspokojenia ciążących na niej zaległości, pozostały także do zapłaty koszty egzekucyjne. Wyjaśnił też, iż poprzednio wszczęte postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki toczyło się w sytuacji, gdy spółka ta jeszcze istniała i odpowiadała za nie solidarnie ze wspólnikami na podstawie art. 115 § 1 O.p. Wobec niezaspokojenia należności podatkowych w postępowaniu upadłościowym konieczne było wszczęcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności wspólników stosownie do art. 115 § 2 O.p.

10 W skardze na tę decyzję P. M. wniósł o jej uchylenie z uwagi na naruszenie prawa materialnego- przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, a także naruszenie przepisów postępowania poprzez pominięcie znanych organowi okoliczności (przedawnienia zobowiązania), niewyjaśnienia wszystkich okoliczności ( w tym nieprzeprowadzenia dowodu z akt postępowania upadłościowego, mandatowego i egzekucyjnego). Zarzucił także, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. zostało prawomocnie umorzone.

11 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

12 Sąd, uznając skargę za bezzasadną przytoczył treść regulacji prawnych odnoszących się do odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za jej zaległości podatkowe oraz za niewpłacone, ale pobrane przez nią jako płatnika zaliczki( art. 107 § 1 i § 2 pkt 1,art. 108 § 1 i § 2 pkt 2, art. 115 O.p.). Wskazał, że skarżący był wspólnikiem spółki jawnej M. przez cały okres jej trwania. Nie budzi też wątpliwości, że spółka ta w momencie postawienia w stan upadłości miała jako płatnik zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zaległości w podatku od towarów i usług powstałe już po ogłoszeniu upadłości. Stwierdzenie, że zaległości te istniały po zakończeniu postępowania upadłościowego i wykreśleniu spółki z rejestru uzasadniało orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za te zaległości na podstawie art. 115 O.p. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem prawa.

13 Sąd wskazał także, że wprawdzie toczyło się postępowanie restrukturyzacyjne i wydano decyzję w tym przedmiocie, nie dotyczyła ona jednak należności objętych zaskarżoną decyzją.

14 Za nieuzasadniony uznał także zarzut dotyczący wysokości zaległości, objętych decyzją. Wskazał, iż organ przekonywująco wyjaśnił kwestię zaliczenia kwoty zajętego wynagrodzenia na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego.

15 Sąd za prawidłowe uznał też stanowisko organu podatkowego, że mimo ogłoszenia upadłości upadły nadal pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia prawa podatkowego , zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem , syndyk jest jedynie podmiotem sprawującym zarząd majątkiem upadłego, nie jest on podatnikiem ani płatnikiem.

16 Nie podzielił też zarzutu nieważności postępowania. Poprzednio wszczęte postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności wspólników za zaległości spółki zostało umorzone z uwagi na ogłoszenie upadłości spółki, mającej odpowiadać solidarnie ze wspólnikami, nie zaś z powodu stwierdzenia braku podstaw do orzeczenia o takiej odpowiedzialności, a tylko w takim przypadku można by było uznać, że zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

17 Za niezasadny uznał też zarzut przedawnienia, przywołując treść art. 118 § 1 i § 2 O.p. i wskazując, że wskazany w tych przepisach termin nie upłynął w dacie doręczenia stronie decyzji organu I instancji.

18 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł P. M. reprezentowany przez pełnomocnika –adwokata, zaskarżając ów wyrok w całości.

19 Strona skarżąca zarzuciła:

20 1) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, "a w szczególności ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, przez jej niezastosowanie";

21 2) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

22 a) art. 187 § 3 O.p. przez nie uwzględnienie okoliczności znanych organowi z urzędu;

23 b) art. 180 §1 i art. 122 O.p. przez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie, w postaci:

24 - akt Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy w Koszalinie, sygn. akt V U 30/02, a w szczególności z dokumentacji księgowej znajdującej się w tych aktach;

25 - akt postępowania mandatowego i okoliczności związanych z zapłaceniem tegoż mandatu;

26 - akt postępowania egzekucyjnego dotyczącego zajęcia wynagrodzeń w łącznej kwocie 8.067,48 zł i przeznaczenia ich na koszty egzekucyjne;

27 c) art. 115 § 1 O. p. przez niewłaściwą wykładnię tego przepisu, polegającą na uznaniu, że wspólnik spółki cywilnej i jawnej odpowiada solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami pomimo, iż zaległości podatkowe nie wynikają z działalności spółki, a są wynikiem działalności syndyka zarządzającego masą upadłości;

28 d) art. 111 p.p.s.a. przez niezastosowanie tego przepisu.

29 3) Nieważność postępowania, albowiem wcześniej organ podatkowy umorzył postępowanie co do podatku od towarów i usług za maj 2002 r. w kwocie 8.820 zł z należnymi odsetkami za zwłokę, jak również z uwagi na to, że strona pozbawiona została możności obrony swoich praw, bowiem w toku postępowania bezzasadnie nie uwzględniano jej wniosków dowodowych .

30 Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenie od organu administracyjnego kosztów postępowania kasacyjnego.

31 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła zarzuty odnoszące się do poszczególnych zaległości, wskazując na niezupełność i wadliwość postępowania podatkowego ( niewyjaśnienie kwestii związanych z postępowaniem mandatowym i poprzedzającej je wpłaty na poczet podatku, wpłat na poczet zaległości w podatku VAT i niedostateczne wykazanie, iż kwotę tę przeznaczono na rzekome koszty postępowania egzekucyjnego, niewyjaśnienie przyczyn niezaspokojenia przez syndyka w toku postępowania upadłościowego podatków związanych w prowadzoną działalnością mimo pozyskania gotówki w wyniku sprzedaży majątku spółki). Zarzuciła, iż również Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naprawił tych błędów, nie przeprowadził w tym zakresie dowodów z akt postępowań egzekucyjnego czy upadłościowego. Podtrzymała też podniesione w skardze zarzuty, iż nie może ponosić odpowiedzialności za działania syndyka, prowadzącego działalność gospodarczą za zgodą sądu oraz nieważności postępowania z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji w sprawie zakończonej wcześniej ostateczną decyzją o umorzeniu postępowania. Zarzuciła, iż Sąd nie poczynił w tym zakresie własnych ustaleń, poprzestając na stwierdzeniu, że decyzja Izby Skarbowej była prawidłowa.

32 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na wadliwe jej skonstruowanie.

35 Przysługujący od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego środek odwoławczy jest wysoce sformalizowany. Z tego między innymi powodu wprowadzony został wymóg sporządzania skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika- radcę prawnego, adwokata czy- w sprawach obowiązków podatkowych- doradcę podatkowego ( art. 175 § 1 i 3 pkt 1 p.p.s.a.).

36 Skargę kasacyjną można oprzeć na jednej lub obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. , to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie bądź naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgłaszając zarzuty w ramach pierwszej z podstaw strona winna wskazać formę naruszenia, w przypadku zarzutu błędnej wykładni wyjaśnić, na czym polegał błąd sądu i jak dany przepis winien być rozumiany, w przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania- uzasadnić, dlaczego przepis ten w ustalonym stanie faktycznym nie powinien mieć zastosowania ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 946/06, opubl. w Lex pod nr 264825 i z dnia 26 maja 2006 r., sygn. akt I OSK 24/06, opubl. w Lex pod nr 266229). Powołując drugą z podstaw kasacyjnych strona winna natomiast wskazać przepis postępowania sądowoadministracyjnego naruszony przez sąd I instancji, ewentualnie wiążąc go z przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego ), których naruszenia sąd nie uwzględnił, rozpoznając skargę. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie za dominujący bowiem należy uznać pogląd, iż skoro skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, to podstawa wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obejmuje naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przez sąd ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04,opubl. w ONSA i WSA z 2004, Nr 1, poz. 12, z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, opubl. w POP z 2005, Nr 3 poz. 57, z dnia 18 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1204/06,opubl. w Jurysdykcji Podatkowej z 2007 r., nr 6, s. 93, B.Adamiak –Uwagi o modelu dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego w: Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności .Profesorowi zwyczajnemu dr.hab. Januszowi Borkowskiemu przyjaciele i uczniowie –Łódź 2004,s.31-32, J.P. Tarno- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 246). Strona winna też wskazać na związek, jaki istnieje między naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 660/06, opubl. w Lex pod nr 325277) . Związek ten musi być, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – istotny (znaczący).

37 Wskazując naruszone przez sąd przepisy ( w ramach każdej z podstaw ) strona winna przywołać nie tylko akt prawny, ale także konkretny przepis i- gdy składa się on z kilku jednostek redakcyjnych- jednostkę redakcyjną, której zarzut dotyczy ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2006 r., sygn. akt I OSK 727/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 236553, z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt II OSK 1356/05, opubl. w Lex pod nr 236405).

38 Uzasadnienie skargi kasacyjnej ( art. 176 p.p.s.a.) winno być sformułowane w taki sposób, aby dało się przyporządkować konkretne jego argumenty do wskazanych zarzutów kasacyjnych.

39 Prawidłowe i precyzyjne sporządzenie skargi kasacyjnej jest bardzo istotne. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli instancyjnej orzeczenia sądu I instancji związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej . Przyjęta przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada określająca granice rozpoznania sprawy oznacza, iż tylko wskazane w skardze kasacyjnej przyczyny zaskarżenia orzeczenia sądu niższej instancji są przez Sąd rozważane. Nie może on z urzędu, poza nieważnością postępowania, podjąć działań, mających na celu wykrycie innych niż wskazane w środku odwoławczym naruszeń, skutkujących wadliwością wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, nie może poprawiać, uzupełniać czy konkretyzować podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej( por. H.Knysiak-Molczyk [w:] T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Komentarz, Wyd. Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2005, s. 567, poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1,poz. 15, z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 3 ,poz. 72, w postanowieniu tego Sądu z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1,poz. 13 ).

40 Odnosząc te uwagi ogólne do rozpoznawanej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż nie odpowiada ona wskazanym wyżej wymogom, zarówno co do podania podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, co czyni niemożliwym merytoryczne odniesienie się do nich.

41 I tak zarzucając naruszenie prawa materialnego strona wskazała najpierw obie formy naruszenia( błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie) ,a jako naruszone przepisy przywołała " w szczególności" ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( bez podania miejsca publikacji tego aktu oraz bez wskazania konkretnych przepisów tego aktu, którym sąd uchybił) przez jej niezastosowanie ( choć art. 174 pkt 2 nie przewiduje takiej formy naruszenia). Nie uzasadniła tego zarzutu. Nie może on zatem odnieść pożądanego przez stronę skutku w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, jego ogólnikowość i nieprecyzyjność nie pozwala bowiem na merytoryczną ocenę.

42 W ramach drugiej z podstaw kasacyjnych ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) strona zarzuciła Sądowi naruszenie art. 187 § 3, art. 180 § 1 i art.122 O.p., nie wiążąc ich z żadnym z przepisów regulujących postępowanie przed sądem administracyjnym, a nawet ( w przypadku naruszenia art. 187 § 3 O.p.) w żaden sposób nie wiążąc go z postępowaniem Sądu I instancji, a tylko z zaniechaniem organu podatkowego. Sąd przepisów O.p. nie stosował, nie mógł ich więc naruszyć.Z przyczyn wskazanych wyżej zarzuty te uznać należy za bezzasadne. Zauważyć też należy, iż w uzasadnieniu skargi również zarzuty kierowano przede wszystkim do postępowania przed organami podatkowymi, a nie – przed sądem. Zarzut ten jest więc również niezasadny.

43 Jako kolejny przepis postępowania, naruszony zaskarżony wyrokiem strona powołała art. 115 § 1 O.p. Przepis ten statuuje odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej , niebędącego akcjonariuszem za zaległości podatkowe spółki i wspólników. Przepis ten należy zatem do prawa materialnego , reguluje bowiem bezpośrednio stosunki administracyjne oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (nakłada obowiązki ), a nie wskazuje- jak czynią to przepisy postępowania – drogi i sposobu dochodzenia uprawnień bądź nakładania obowiązków wynikających z prawa materialnego. Nie mógł być zatem powołany w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zaś uprawniony do poprawiania zarzutów za stronę. Na marginesie już tylko wskazać należy, iż trafne są wywody Sądu I instancji dotyczące zachowania przez upadłego statusu podatnika i płatnika i związanych z tym obowiązków. Przepisy prawa upadłościowego wyraźnie bowiem stanowią, iż syndyk działa jedynie za upadłego, a zakres jego uprawnień w stosunku do tego majątku ograniczony jest do czynności zmierzających do jego zachowania i prawidłowej nim gospodarki ( art. 20 § 1 i § 2 oraz art. 90 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe- Dz.U. z 1991 r., Nr 118,poz. 512,mającego zastosowanie do upadłości spółki M.). Upadły nadal więc pozostaje właścicielem majątku wchodzącego w skład masy upadłości. Ewentualne zyski wynikające z zarządu jego majątkiem przez syndyka stanowią część majątku upadłego, on też, a nie syndyk , jest nadal podatnikiem ( por. chociażby poglądy wyrażone w wyrokach Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 28 czerwca 2006 r. , sygn. akt I Aca 403/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 279973, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2449/04 , opubl.w Palestrze z 2007 r., nr 3-4,s. 291).

44 Ostatni z zarzutów wymienionych jako naruszenie przepisów postępowania dotyczy art.111 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu. Zarzutu tego w ogóle nie uzasadniono. Ponadto powołany przepis składa się z dwóch jednostek redakcyjnych, dotyczących różnych sytuacji procesowych, strona nie wskazała zaś, której z nich zarzut dotyczy. Nie wskazała także wpływu ewentualnego naruszenia tego przepisu na wynik sprawy. Z tych względów również i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

45 Jako ostatni zarzut skargi kasacyjnej strona powołała zarzut nieważności postępowania, nie przyporządkowując go do żadnej z podstaw kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. i nie wskazując konkretnie przepisu, który Sąd I instancji miałby naruszyć we wskazany przez stronę sposób. Ponadto zarówno z jego sformułowania, jak i z uzasadnienia skargi wynika, iż dotyczy on właściwie postępowania przed organami podatkowymi. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zaś obecnie środek odwoławczy od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zarzuty winny więc dotyczyć tego wyroku i ewentualnie postępowania sądowoadministracyjnego. Także i ten zarzut, z uwagi na jego wadliwe zredagowanie , musi być uznany za bezzasadny.

46 Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

47 Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).