Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1458/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1458/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 754/06 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za: II – VI 2002 r., w podatku VAT za V, VII 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 754/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 21 sierpnia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące luty-czerwiec 2002 r. i w podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2002 r.

3 Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 21 sierpnia 2006 r., wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 i art. 115 § 1 i 2 w związku z art. 107 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 18 maja 2006 r., Nr [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności G. K. z P. M. i J. S., byłych wspólników spółki jawnej – "M." z siedzibą w K. – za zaległości podatkowe ciążące na tej spółce.

4 Spółka prowadziła działalność gospodarczą od 1 stycznia 1999 r. W deklaracjach na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób fizycznych, należny od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom (PIT-4) wykazała określone kwoty podatku od wpłaty na rachunek urzędu skarbowego, jednakże kwot za miesiące od lutego do czerwca 2002 r. nie uregulowała. Dlatego, zgodnie z art. 51 § 3 Ordynacji podatkowej, stały się one zaległościami podatkowymi. Z prowadzonej przez urząd skarbowy ewidencji wynikało, że z należności tych wyegzekwowana została jedynie część zaległości za luty 2002 r.; na dzień orzekania zaległość za wskazany okres wynosiła kwotę 2.498 zł.

5 Spółka złożyła również deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za maj i lipiec 2002 r., w których zadeklarowała kwoty podatku należnego od wpłaty na rachunek urzędu skarbowego odpowiednio w wysokości 3.733 zł i 7.226 zł, których to należności nie uregulowała; wszczęta egzekucja doprowadziła do częściowego wyegzekwowania zaległości za miesiąc lipiec 2002 r.

6 22 lipca 2002 r. wszczęte zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postanowienie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników ww. spółki za opisane zaległości, które jednakże decyzją tego organu z 9 lipca 2003 r. zostało umorzone ze względu na jego bezprzedmiotowość wynikającą z faktu ogłoszenia upadłości "M." spółki jawnej w składzie: G. K., P. M. i J. S. postanowieniem Sądu Rejonowego w Koszalinie z dnia 29 maja 2002 r. W następstwie tego faktu zaległości podatkowe spółki zostały zgłoszone przez organ podatkowy do masy upadłości jako wierzytelności podlegające zaspokojeniu. Postępowanie upadłościowe zostało umorzone postanowieniem Sądu z dnia 3 sierpnia 2005 r., ponieważ majątek upadłego przedsiębiorstwa został zlikwidowany. Z zapisów Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, iż spółka jawna w wymienionym składzie została z tego rejestru wykreślona.

7 23 stycznia 2006 r. zostało ponownie wszczęte postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki jawnej "M." za jej zaległości podatkowe, które to postępowanie zakończone zostało decyzjami z 18 maja 2006 r. orzekającymi o solidarnej odpowiedzialności każdego z nich za zaległości.

8 Rozpatrując sprawę na skutek odwołania wniesionego przez byłych wspólników spółki jawnej "M." organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji dotyczące istnienia zaległości podatkowych nieistniejącej już spółki oraz odpowiedzialności byłych wspólników za te zaległości. Organ wskazał na regulację

9 zawartą w art. 107 § 1 i w art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej.

10 Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów i argumentów, stwierdził, iż fakt nałożenia na stronę kary grzywny w postaci mandatu karnego za niepłacenie należnego podatku nie wywołuje domniemania, uszczuplona należność została zapłacona. Prowadzona w urzędzie skarbowym ewidencja w postaci zapisów na kartach kontowych Spółki jednoznacznie wskazuje na istnienie zaległości, zaś w stanie prawnym obowiązującym w czasie wymierzania kary grzywny w drodze mandatu karnego jego nałożenie nie było uzależnione od uregulowania uszczuplonej należności; dokonana przez ustawodawcę zmiana w tym zakresie obowiązuje dopiero od 17 lutego 2005 r. Organ wskazał, że zajęte kwoty wynagrodzenia w wysokości 8.067,48 zł, na które powołano się w odwołaniu i które w ocenie odwołującej się strony powinny być przeznaczone na poczet dochodzonych przez organ podatkowy zaległości, zarachowane zostały w całości na koszty egzekucyjne powstałe na skutek prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec wspólników spółki jawnej "M.".

11 Decyzja ostateczna zaskarżona została przez G. K. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia w całości skarżący zarzucił obrazę prawa materialnego przez niezastosowanie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, jak również obrazę przepisów postępowania przez nieuwzględnienie okoliczności znanych organowi podatkowemu z urzędu, w tym okoliczności, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem trzech lat oraz brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności występujących w sprawie i nieprzeprowadzenie dowodu z akt postępowania upadłościowego, w szczególności ze znajdującej się w nich dokumentacji księgowej spółki, jak i z akt postępowania mandatowego dla wyjaśnienia okoliczności związanych z zapłaceniem mandatu karnego, a także z akt postępowania egzekucyjnego dla wyjaśnienia okoliczności związanych z zajęciem wynagrodzeń w łącznej kwocie 8.067,48 zł i przeznaczenia jej na koszty egzekucyjne.

12 Stawiając powyższe zarzuty, rozwinięte bliżej w uzasadnieniu skargi, skarżący zarzuca również nieważność postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, wskazując, iż postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległy podatek od towarów i usług w kwocie 8.820 zł za miesiąc maj 2002 r., wynikający z deklaracji złożonej przez syndyka, zostało już umorzone prawomocną decyzją z dnia 9 lipca 2003 r.

13 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie.

14 Na rozprawie przed sądem administracyjnym skarżący wskazał nadto, w nawiązaniu do zarzutu braku zastosowania przez organy podatkowe ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, że na jej wniosek toczyło się postępowanie restrukturyzacyjne obejmujące jego zobowiązania z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz te zobowiązania upadłej spółki, którymi został obciążony. Wskazał też, iż warunki restrukturyzacji zostały przezeń spełnione, a postępowanie upadłościowe wobec spółki zakończone zostało już po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga okazała się nieuzasadniona.

16 Sąd, uznając skargę za bezzasadną przytoczył treść regulacji prawnych odnoszących się do odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za jej zaległości podatkowe oraz za niewpłacone, ale pobrane przez nią jako płatnika zaliczki (art. 107 § 1 i 2 pkt 1, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2, art. 115 O.p.). Wskazał, że skarżący był wspólnikiem spółki jawnej "M." przez cały okres jej trwania. Nie budzi też wątpliwości, że spółka ta w momencie postawienia w stan upadłości miała jako płatnik zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zaległości w podatku od towarów i usług powstałe już po ogłoszeniu upadłości. Stwierdzenie, że zaległości te istniały po zakończeniu postępowania upadłościowego i wykreśleniu spółki z rejestru uzasadniało orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za te zaległości na podstawie art. 115 O.p. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem prawa.

17 Sąd wskazał także, że wprawdzie toczyło się postępowanie restrukturyzacyjne i wydano decyzję w tym przedmiocie, nie dotyczyła ona jednak należności objętych zaskarżoną decyzją.

18 Za nieuzasadniony uznał także zarzut dotyczący wysokości zaległości, objętych decyzją. Wskazał, iż organ przekonywująco wyjaśnił kwestię zaliczenia kwoty zajętego wynagrodzenia na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego.

19 Sąd za prawidłowe uznał też stanowisko organu podatkowego, że mimo ogłoszenia upadłości upadły nadal pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia prawa podatkowego, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, syndyk jest jedynie podmiotem sprawującym zarząd majątkiem upadłego, nie jest on podatnikiem ani płatnikiem.

20 Nie podzielił też zarzutu nieważności postępowania. Poprzednio wszczęte postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności wspólników za zaległości spółki zostało umorzone z uwagi na ogłoszenie upadłości spółki, mającej odpowiadać solidarnie ze wspólnikami, nie zaś z powodu stwierdzenia braku podstaw do orzeczenia o takiej odpowiedzialności, a tylko w takim przypadku można by było uznać, że zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

21 Za niezasadny uznał też zarzut przedawnienia, przywołując treść art. 118 § 1 i 2 O.p. i wskazując, że wskazany w tych przepisach termin nie upłynął w dacie doręczenia stronie decyzji organu I instancji.

22 W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku G. K., działający przez uprawnionego pełnomocnika, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenie od organu administracyjnego kosztów postępowania kasacyjnego.

23 Wyrokowi zarzucił:

24 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności

25 – ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców przez jej niezastosowanie;

26 2) naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

27 a) art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie okoliczności znanych organowi z urzędu,

28 b) art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie, w postaci:

29 – akt Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy w Koszalinie, sygn. akt V U 30/02, a w szczególności z dokumentacji księgowej znajdującej się w tych aktach,

30 – akt postępowania mandatowego i okoliczności związanych z zapłaceniem tegoż mandatu,

31 – akt postępowania egzekucyjnego dotyczącego zajęcia wynagrodzeń w łącznej kwocie 8.067,48 zł i przeznaczenie ich na koszty egzekucyjne,

32 c) art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą wykładnię tego przepisu, a polegającą na uznaniu, że wspólnik spółki cywilnej i jawnej odpowiada solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami, pomimo iż zaległości podatkowe nie wynikają z działalności spółki, a są wynikiem działalności syndyka zarządzającego masą upadłości;

33 d) art. 111 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niezastosowanie tego przepisu,

34 3) nieważność postępowania, albowiem wcześniej organ podatkowy umorzył postępowanie co do podatku od towarów i usług za maj 2002 r. w kwocie 8.820 zł z należnymi odsetkami za zwłokę, jak również z uwagi na to, że strona pozbawiona została możności obrony swoich praw, bowiem w toku postępowania bezzasadnie nie uwzględniano wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę.

35 W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że nie posiada żadnej dokumentacji za okres 2002 r., bowiem wszystkie dokumenty źródłowe przejął syndyk i dotychczas nie zostały zwrócone. Dysponuje odpisem mandatu karnego z dnia 23 kwietnia 2002 r., nakładającym grzywnę 400 zł za niewpłacenie zaliczki na podatek dochodowy z deklaracji PIT-4 za luty 2002 r. Według wiedzy mojego mandata, tego rodzaju mandat wystawiany był tylko w sytuacji, gdy wcześniej został już uregulowany podatek z opóźnieniem. Skoro więc wystawiono mandat, to co najmniej w dniu wystawienia mandatu była już zapłacona kwota 2.498,70 zł za luty 2002 r. Organ I instancji stwierdził, że mandat karny nie wywołuje domniemania, że uszczuplona należność została zapłacona. Faktycznie nie ma takiego domniemania, lecz istnieje w tym zakresie jednolita praktyka. Organ I instancji nie przeprowadził postępowania w zakresie zgłaszanym przez wnoszących skargę kasacyjną i nie dokonał ustaleń dotyczących okoliczności zapłacenia mandatu oraz poprzedzającej tej fakt wpłaty dokonanej na rzecz Urzędu Skarbowego. Organ I instancji jest w posiadaniu tych dokumentów i dlatego winien przeprowadzić z nich dowód, czego nie uczynił. Organ II instancji nie naprawił błędu spowodowanego w instancji I i nie przeprowadził uzupełniającego postępowania. Również i Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął tę okoliczność. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jakiegokolwiek ustosunkowania się do zgłoszonych w tej części skargi zarzutów. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał istoty sprawy.

36 Co do zaliczki na podatek dochodowy PIT-4 za marzec 2002 r. w wysokości 2.257,70 zł i kwiecień 2002 r. w wysokości 2.616,20 zł to wierzytelności zostały zgłoszone do masy upadłości i wg wiedzy wnoszącego skargę kasacyjną, winny zostać zapłacone przez syndyka z likwidowanej masy. Niezależnie od powyższego nadmieniam, że wnoszący skargę kasacyjną oraz osoby zobowiązane solidarnie wpłaciły na poczet tych należności kwoty z zajętego wynagrodzenia w "I." Spółka z o.o. w K. w sumie 8.067,48 zł. Na dowodach wpłat nie wskazano, za jakie konkretnie zobowiązania dokonuje się wpłat, tym niemniej winny to być najwcześniej wymagalne należności, tj. na zaliczki na podatek dochodowy PIT-4 za miesiące luty 2002 r. (o ile wcześniej już nie zapłacono tej należności, jak wskazano to wyżej), marzec 2002 r. i kwiecień 2002 r.

37 Organ I instancji stwierdził, że kwota 8.067,48 zł została w całości zarachowana na koszty egzekucyjne. Jest to niewiarygodne, bowiem kosztów egzekucyjnych nie można ustalać na poziomie ponad 8.000 zł w sytuacji gdy egzekwuje się kwoty rzędu 2.000 zł. Okoliczność, jakoby kwotę 8.067,48 zł przeznaczono na koszty egzekucyjne, ujawniono po raz pierwszy w decyzji organu I instancji z dnia 18 maja 2006 r.

38 Organ II instancji nie uzasadnił, z jakiego powodu zaliczono kwotę 8.067,48 zł na rzekome koszty egzekucyjne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jakiegokolwiek konkretnego stanowiska.

39 Wojewódzki Sąd Administracyjny również nie przeprowadził dowodu z wnioskowanych akt postępowania egzekucyjnego oraz nie dokonał kontroli organów egzekucyjnych w świetle zarzutów stawianych przez wnoszącego skargę kasacyjną.

40 Faktem oczywistym było, że Sąd Rejonowy V Wydział Gospodarczy w Koszalinie postanowieniem z 29 maja 2002 r. sygn. akt V U 30/02, ogłosił upadłość "M." Spółka jawna G. K., P. M., J. S. W dniu ogłoszenia upadłości zarząd przejęła syndyk, która otrzymała z Sądu zgodę na prowadzenie dalszej działalności gospodarczej. Zgoda ta miała formę postanowienia sądowego, aby masa upadłości, zarządzana, przez syndyka, prowadziła działalność gospodarczą. Tym samym płatnikiem PIT-4 za miesiąc maj była syndyk Pani K., która składała w dniu 20 czerwca 2002 r. deklarację podatkową. Wynagrodzenia pracownikom wypłacane były 10 każdego miesiąca, a tym samym wynagrodzenie za maj 2002 r. wypłacone zostało pracownikom 10 czerwca 2004 r., a więc już po ogłoszeniu upadłości. Podobna sytuacja miała miejsce co do zaliczki za czerwiec 2002 r. Z tego powodu, ponieważ zobowiązanie podatkowe za maj i czerwiec 2002 r. nie było zobowiązaniem spółki jawnej, to tym samym na wspólników spółki jawnej nie mogą przejść zobowiązania podatkowe z tego tytułu. Syndyk w tym zakresie ponosi również osobiście odpowiedzialność karno-skarbową za swoje zaniedbania. Na pewno jednak brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby wspólnicy spółki jawnej odpowiadali za zaniedbania osobiście zawinione przez syndyka.

41 W zaskarżonych decyzjach Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, iż syndyk jedynie zarządza majątkiem spółki i syndyk nie jest podatnikiem ani płatnikiem podatku dochodowego i podatku VAT, a tym samym syndyk nie ponosi jakiejkolwiek odpowiedzialności za podjęte przez siebie czynności. Organ II instancji odwołał się do art. 20 §1 i art. 90 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Bezpodstawne jest odwołanie się przez organ II instancji do art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze, bowiem upadłość była prowadzona pod rządami i wg zasad rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Organ II instancji bezpodstawnie pominął najbardziej istotny przepis art. 60 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. stanowiącego, iż postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Tym samym nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Izbę Skarbową, jakoby to spółka ponosiła odpowiedzialność, skoro postępowanie w zakresie zobowiązań, jakie zaciągnęła masa upadłości prowadząca działalność gospodarczą na własny rachunek. Tym samym więc syndyk jest co najmniej płatnikiem podatku dochodowego i podatku VAT, co wynika z art. 8 Ordynacji podatkowej.

42 Co do podatku od towarów i usług za maj 2002 r. w wysokości 8.820 zł oraz za miesiąc lipiec 2002 r. w wysokości 2,80 zł to w sprawie obowiązuje prawomocna decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 9 lipca 2003 r., znak [...], co do umorzenia postępowania podatkowego wobec wspólników spółki jawnej "M." w upadłości G. K., P. M., J. S. o orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2002 r. w kwocie 8.820 zł z należnymi odsetkami za zwłokę. W tej sytuacji prowadzenie postępowania w tym zakresie było bezprzedmiotowe, gdyż jest to decyzja prawomocna. W pełni podzielam uzasadnienie zawarte w tej decyzji, że deklaracja dla podatku od towarów i usług za maj 2002 r. została podpisana i złożona przez syndyka. Jednakże nie jest to wierzytelność podlegająca zgłoszeniu do masy upadłości, lecz jest to bieżący koszt działalności syndyka, który otrzymał zgodę od Sędziego Komisarza i Rady Wierzycieli na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym koszty działalności syndyka zaspokajane są w pierwszej kolejności.

43 Nie można było zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, jakoby umorzenie postępowania było innym sposobem zakończenia postępowania i nie rozstrzygało sprawy co do istoty. Nie ulegało najmniej wątpliwości, że umorzone postępowanie rozstrzygnęło o istocie sprawy, a tym samym zachodziła nieważność późniejszej decyzji.

44 Odpowiadając na skargę kasacyjną G. K. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

45 Wskazał, że skarga została sporządzona wadliwie w sposób uniemożliwiający jej rozpoznanie, przy czym wadliwości obejmowały zarówno sformułowanie zarzutów jak i ich uzasadnienie.

46 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

47 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na wadliwe jej skonstruowanie.

48 Przysługujący od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego środek odwoławczy jest wysoce sformalizowany. Z tego między innymi powodu wprowadzony został wymóg sporządzania skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika- radcę prawnego, adwokata czy – w sprawach obowiązków podatkowych – doradcę podatkowego ( art. 175 § 1 i 3 pkt 1 p.p.s.a.).

49 Skargę kasacyjną można oprzeć na jednej lub obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie bądź naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgłaszając zarzuty w ramach pierwszej z podstaw strona winna wskazać formę naruszenia, w przypadku zarzutu błędnej wykładni wyjaśnić, na czym polegał błąd sądu i jak dany przepis winien być rozumiany, w przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania – uzasadnić, dlaczego przepis ten w ustalonym stanie faktycznym nie powinien mieć zastosowania (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2007 r. sygn. akt I OSK 946/06, opubl. w LEX pod nr 264825 i z dnia 26 maja 2006 r. sygn. akt I OSK 24/06, opubl. w LEX pod nr 266229). Powołując drugą z podstaw kasacyjnych strona winna natomiast wskazać przepis postępowania sądowoadministracyjnego naruszony przez Sąd I instancji, ewentualnie wiążąc go z przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego), których naruszenia sąd nie uwzględnił, rozpoznając skargę. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie za dominujący bowiem należy uznać pogląd, iż skoro skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, to podstawa wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obejmuje naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przez sąd (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2004 r. sygn. akt FSK 80/04, opubl. w ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12, z 31 maja 2004 r. sygn. akt FSK 103/04, opubl. w POP 2005, nr 3 poz. 57, z 18 sierpnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1204/06, opubl. w "Jurysdykcji podatkowej" 2007, nr 6, s. 93, B. Adamiak, Uwagi o modelu dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego [w:] Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności. Profesorowi zwyczajnemu dr. hab. Januszowi Borkowskiemu przyjaciele i uczniowie, Łódź 2004, s.31-32, J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 246). Strona winna też wskazać na związek, jaki istnieje między naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt II OSK 660/06, opubl. w LEX pod nr 325277). Związek ten musi być, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., istotny (znaczący).

50 Wskazując naruszone przez sąd przepisy (w ramach każdej z podstaw) strona winna przywołać nie tylko akt prawny, ale także konkretny przepis i – gdy składa się on z kilku jednostek redakcyjnych – jednostkę redakcyjną, której zarzut dotyczy (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2006 r. sygn. akt I OSK 727/05, opubl. w LEX pod nr 236553, z 10 maja 2006 r. sygn. akt II OSK 1356/05, opubl. w LEX pod nr 236405).

51 Uzasadnienie skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.) winno być sformułowane w taki sposób, aby dało się przyporządkować konkretne jego argumenty do wskazanych zarzutów kasacyjnych.

52 Prawidłowe i precyzyjne sporządzenie skargi kasacyjnej jest bardzo istotne. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli instancyjnej orzeczenia Sądu I instancji związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej. Przyjęta przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada określająca granice rozpoznania sprawy oznacza, iż tylko wskazane w skardze kasacyjnej przyczyny zaskarżenia orzeczenia sądu niższej instancji są przez Sąd rozważane. Nie może on z urzędu, poza nieważnością postępowania, podjąć działań, mających na celu wykrycie innych niż wskazane w środku odwoławczym naruszeń, skutkujących wadliwością wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, nie może poprawiać, uzupełniać czy konkretyzować podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej (por. H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2005, s. 567, poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, opubl. w ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15, z 22 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 356/04, opubl. w ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72, w postanowieniu tego Sądu z 16 marca 2004 r. sygn. akt FSK 209/04, opubl. w ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13 ).

53 Odnosząc te uwagi ogólne do rozpoznawanej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż nie odpowiada ona wskazanym wyżej wymogom, zarówno co do podania podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, co czyni niemożliwym merytoryczne odniesienie się do nich.

54 I tak zarzucając naruszenie prawa materialnego strona wskazała najpierw obie formy naruszenia (błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie), a jako naruszone przepisy przywołała "w szczególności" ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (bez podania miejsca publikacji tego aktu oraz bez wskazania konkretnych przepisów tego aktu, którym sąd uchybił) przez jej niezastosowanie (choć art. 174 pkt 2 nie przewiduje takiej formy naruszenia). Nie uzasadniła tego zarzutu. Nie może on zatem odnieść pożądanego przez stronę skutku w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, jego ogólnikowość i nieprecyzyjność nie pozwala bowiem na merytoryczną ocenę.

55 W ramach drugiej z podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) strona zarzuciła Sądowi naruszenie art. 187 § 3, art. 180 § 1 i art.122 O.p., nie wiążąc ich z żadnym z przepisów regulujących postępowanie przed sądem administracyjnym, a nawet (w przypadku naruszenia art. 187 § 3 O.p.) w żaden sposób nie wiążąc go z postępowaniem Sądu I instancji, a tylko z zaniechaniem organu podatkowego. Sąd przepisów O.p. nie stosował, nie mógł ich więc naruszyć. Z przyczyn wskazanych wyżej zarzuty te uznać należy za bezzasadne. Zauważyć też należy, iż w uzasadnieniu skargi również zarzuty kierowano przede wszystkim do postępowania przed organami podatkowymi, a nie – przed sądem. Zarzut ten jest więc również niezasadny.

56 Jako kolejny przepis postępowania, naruszony zaskarżony wyrokiem strona powołała art. 115 § 1 O.p. Przepis ten statuuje odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej , niebędącego akcjonariuszem za zaległości podatkowe spółki i wspólników. Przepis ten należy zatem do prawa materialnego, reguluje bowiem bezpośrednio stosunki administracyjne oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (nakłada obowiązki), a nie wskazuje – jak czynią to przepisy postępowania – drogi i sposobu dochodzenia uprawnień bądź nakładania obowiązków wynikających z prawa materialnego. Nie mógł być zatem powołany w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zaś uprawniony do poprawiania zarzutów za stronę. Na marginesie już tylko wskazać należy, iż trafne są wywody Sądu I instancji dotyczące zachowania przez upadłego statusu podatnika i płatnika i związanych z tym obowiązków. Przepisy prawa upadłościowego wyraźnie bowiem stanowią, iż syndyk działa jedynie za upadłego, a zakres jego uprawnień w stosunku do tego majątku ograniczony jest do czynności zmierzających do jego zachowania i prawidłowej nim gospodarki (art. 20 § 1 i 2 oraz art. 90 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512, mającego zastosowanie do upadłości spółki "M."). Upadły nadal więc pozostaje właścicielem majątku wchodzącego w skład masy upadłości. Ewentualne zyski wynikające z zarządu jego majątkiem przez syndyka stanowią część majątku upadłego, on też, a nie syndyk, jest nadal podatnikiem (por. chociażby poglądy wyrażone w wyrokach Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 28 czerwca 2006 r. sygn. akt I Aca 403/06, Lex pod nr 279973, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2005 r. sygn. akt FSK 2449/04 , opubl. w "Palestrze" 2007, nr 3-4,s. 291).

57 Ostatni z zarzutów wymienionych jako naruszenie przepisów postępowania dotyczy art. 111 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu. Zarzutu tego w ogóle nie uzasadniono. Ponadto powołany przepis składa się z dwóch jednostek redakcyjnych, dotyczących różnych sytuacji procesowych, strona nie wskazała zaś, której z nich zarzut dotyczy. Nie wskazała także wpływu ewentualnego naruszenia tego przepisu na wynik sprawy. Z tych względów również i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

58 Jako ostatni zarzut skargi kasacyjnej strona powołała zarzut nieważności postępowania, nie przyporządkowując go do żadnej z podstaw kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. i nie wskazując konkretnie przepisu, który Sąd I instancji miałby naruszyć we wskazany przez stronę sposób. Ponadto zarówno z jego sformułowania, jak i z uzasadnienia skargi wynika, iż dotyczy on właściwie postępowania przed organami podatkowymi. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zaś obecnie środek odwoławczy od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zarzuty winny więc dotyczyć tego wyroku i ewentualnie postępowania sądowoadministracyjnego. Także i ten zarzut, z uwagi na jego wadliwe zredagowanie, musi być uznany za bezzasadny.

59 Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

60 Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).