Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2013 r., II FSK 1456/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2013 r., II FSK 1456/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 82/12 w sprawie ze skargi L. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 82/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżone przez L. K. - dalej jako "Skarżący", postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2011 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 października 2011 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r. określił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. nadając postanowieniem z dnia 13 października 2010 r. tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny wystawił w dniu 4 listopada 2010 r. tytuł wykonawczy, a w dniach 10 i 15 listopada 2010 r. dokonał zajęć dwóch rachunków bankowych, z tym, że na jednym brak było środków na pokrycie zobowiązań. Organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 28 grudnia 2010 r. i 28 stycznia 2011 r. o zmianie wysokości zajęcia zaktualizował zajęcie w bankach.

4 Skarżący w dniu 15 czerwca 2011 r. złożył skargę na czynność egzekucyjną oraz wniosek o umorzenie postępowania i zwrot pobranych kwot, a w kolejnym piśmie wskazał na uchylenie decyzji i przedawnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

5 Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 13 października 2011 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

6 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie podnosząc, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego określone w art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a.".

7 Przechodząc do kwestii przedawnienia zobowiązania, które objęte było tytułem wykonawczym, organ odwoławczy zauważył, że zobowiązanie to przedawniłoby się z końcem 2010 r., gdyby nie doszło przerwania biegu terminu przedawnienia. Takimi okolicznościami, zgodnie z treścią art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), było zdaniem organu drugiej instancji, zastosowanie dwóch skutecznych środków egzekucyjnych, czyli zawiadomień o zajęciu z dnia 5 listopada 2010 r., skutecznie doręczonych Skarżącemu. Przy czym brak środków na rachunku bankowym nie powoduje uchylenia skutków przerwania biegu terminu przedawnienia.

8 Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem co do nieistnienia obowiązku wskutek uchylenia decyzji i argumentował, że w obecnym stanie prawnym decyzja z dnia 30 sierpnia 2010 r., posiadająca rygor natychmiastowej wykonalności, pozostaje w obrocie prawnym i do czasu jej wzruszenia nie może być kwestionowana zasadność prowadzenia egzekucji administracyjnej.

9 W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na jego wynik oraz, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy błędnie ustalił stan faktyczny dotyczący istnienia w obrocie i wykonalności decyzji z dnia 30 sierpnia 2010 r. i w efekcie błędnie zastosował art. 239e Ordynacji podatkowej.

10 Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

11 Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 239a Ordynacji podatkowej i stwierdził, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy traci moc obowiązującą postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Sąd zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 stycznia 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 sierpnia 2010 r., co spowodowało wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a także spowodowało brak podstawy dla istnienia i wymagalności obowiązku w prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniu egzekucyjnym. Z momentem wydania decyzji odwoławczej wykonaniu podlegał już tylko skutek z niej wynikający, a polegał on na uchyleniu decyzji z dnia 30 sierpnia 2010 r. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, która określa podlegający egzekucji obowiązek o charakterze pieniężnym, bez jednoczesnego zastąpienia go obowiązkiem o innej wysokości skutkuje tym, iż przestaje od tej chwili istnieć obowiązek nadający się do wykonania poprzez przymus administracyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Postępowanie takie podlega zatem umorzeniu w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 u.p.e.a.

12 Zdaniem Sądu, określony obowiązek, będący zobowiązaniem wynikającym z uchylonej decyzji podatkowej, przestaje być wymagalny. W takiej sytuacji pojawia się ponadto negatywna przesłanka uniemożliwiająca prowadzenie egzekucji ze względów przedmiotowych, tj. egzekwowany obowiązek zaczyna mieć źródło w nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji podatkowej. W konsekwencji, odpada także przesłanka dopuszczalności prowadzenia egzekucji, co kwalifikuje postępowanie egzekucyjne do umorzenia także z uwagi na niedopuszczalność egzekucji. W efekcie powyższego, Sąd doszedł do wniosku, iż po uchyleniu w postępowaniu odwoławczym decyzji z dnia 30 sierpnia 2010 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zasadnym i prawidłowym było umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., z powodu braku wymagalności obowiązku. Przy czym organ egzekucyjny winien uczynić to już z momentem wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej. W ocenie Sądu, na konieczność wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie miało wpływu zaskarżenie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez Skarżącego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Powoływanie się przez organ na okoliczność uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 208/11 i określenia w tymże wyroku, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

13 Za bezzasadne Sąd uznał natomiast stanowisko Skarżącego dotyczące wygaśnięcia obowiązku na skutek przedawnienia, przyjmując za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, iż przerwanie biegu przedawnienia następuje na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Przedawnienie biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczego wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, mają moc prawną. Decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje bowiem w obrocie rodząc określone skutki prawne, w tym także w zakresie postępowania egzekucyjnego. Skoro decyzja, o której mowa, została w toku instancji odwoławczej uchylona, a nie stwierdzono jej nieważności, nie ma podstaw do tezy, iż nie zrodziła skutków w zakresie egzekucji, w tym także w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

14 W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.:

15 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zachodziła przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego w postaci braku wymagalności i istnienia obowiązku oraz art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez niedostrzeżenie zaistnienia podstawy do zawieszenia postępowania egzekucyjnego, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem postanowień, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi;

16 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zachodziła przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego w postaci niedopuszczalności egzekucji, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem postanowień, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi;

17 3) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez niedostrzeżenie zaistnienia podstawy do zawieszenia postępowania egzekucyjnego, które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem postanowień, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi;

18 4) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez pominięcie zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek do zawieszenia postępowania egzekucyjnego oraz pozbawienie znaczenia okoliczności uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem postanowień, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi;

19 5) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a." w związku z art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. poprzez przyjęcie istnienia przesłanek skutkujących koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego, co świadczy o wadliwości dokonanej przez Sąd kontroli zaskarżonego postanowienia.

20 W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi celem jej ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

21 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zdarzeniem takim nie jest decyzja o uchyleniu decyzji wymiarowej, gdyż powoduje ona skutek dopiero od momentu jej wydania - nie unicestwia materialnego skutku wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Uchylenie decyzji podatkowej organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy umożliwia ona prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuację, nie wywołuje skutków materialnoprawnych, jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe. W efekcie powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uchylenie ww. decyzji nie spowodowało pozbawienia podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane.

22 Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jest decyzją deklaratoryjną i nie ma wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy podkreślił, iż do momentu wydania decyzji wystąpi okoliczność uzasadniająca czasową przerwę w prowadzonym postępowaniu, nie mająca charakteru trwałego, skutkująca zawieszeniem postępowania egzekucyjnego.

23 Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. argumentował, że jeżeli obowiązek istnieje w dacie wszczęcia egzekucji, nie może być mowy o niedopuszczalności egzekucji z powodu nieistnienia obowiązku. Uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie oznacza samo przez się, że postępowanie egzekucyjne przeprowadzone na jej podstawie było wadliwe, gdyż nie istniał obowiązek.

24 Przechodząc do zarzutu pominięcia zaistnienia przesłanki do zawieszenia postępowania oraz pozbawienia znaczenia okoliczności uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., organ ten zauważył, że wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego został złożony w dniu 15 czerwca 2011 r., a zatem już po wyroku Sądu pierwszej instancji. Skutkiem tego wyroku był powrót do stanu, w którym w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca organu pierwszej instancji.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 Skarga zasługuje na uwzględnienie.

27 Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż niniejsza sprawa ("egzekucyjna"), która dotyczy postępowania wpadkowego w ramach egzekucji administracyjnej, mającego za przedmiot rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, pozostaje w ścisłym związku ze sprawą podatkową ("wymiarową"), w której określono Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Celowym będzie zatem przypomnienie zasadniczej chronologii przebiegu obu tych postępowań zarówno w fazie administracyjnej, jak też na etapie sądowoadministracyjnym.

28 I tak, decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r., której nadano następnie rygor natychmiastowej wykonalności i która stanowiła podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r.

29 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia z dnia 21 stycznia 2011 r. uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

30 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 208/11, uchylił ww. decyzję podatkowego organu odwoławczego.

31 Wobec skutecznego cofnięcia przez pełnomocnika Skarżącego skargi kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1823/11, umorzył postępowanie kasacyjne.

32 Natomiast jeżeli chodzi o postępowanie będące przedmiotem niniejszej sprawy, zostało ono zainicjowane wnioskiem Skarżącego z dnia 10 czerwca 2011 r. (wpływ do organu egzekucyjnego w dniu 15 czerwca 2011 r.) o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

33 Działający jako organ egzekucyjny Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 13 października 2011 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, a Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011 r. rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy. Oba te postanowienia uchylone zostały następnie zaskarżonym w niniejszej sprawie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 82/12.

34 W wyroku tym Sąd pierwszej instancji uznał, że wobec uchylenia przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej, wynikający z tej decyzji obowiązek będący zobowiązaniem podatkowym przestał być wymagalny, co stanowi przesłankę do umorzenia postępowania określoną w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

35 Przesłanki umorzenia postępowania określone są w art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 13 października 2011 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego wydane zostało na podstawie art. 59 § 3 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, iż w przypadkach, o których mowa w § 1 i 2, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4 [ten ostatni przypadek w sprawie nie miał miejsca - uwaga NSA]. Z kolei w myśl art. 59 § 4 u.p.e.a., postanowienie, o którym mowa w § 3 wydaje się na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu.

36 W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, iż organ egzekucyjny powinien z urzędu umorzyć postępowanie egzekucyjne i to już w momencie wydania ostatecznej decyzji w postępowaniu administracyjnym (o uchyleniu decyzji wymiarowej).

37 Jednakże w niniejszej sprawie organ ten działania takiego z urzędu nie podjął i wobec braku wydanego w tym trybie rozstrzygnięcia nie podlega to bezpośredniej ocenie, natomiast postępowanie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego zostało zainicjowane wnioskiem Skarżącego (zobowiązanego) z dnia 10 czerwca 2011 r., ponowionym w dniu 26 lipca 2011 r. i w tym też trybie, tj. na żądanie zobowiązanego (art. 59 § 4 u.p.e.a.) organ egzekucyjny wydał postanowienie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

38 W tym miejscu należy odnotować, iż w kwestia - czy uchylenie pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej (deklaratoryjnej), np. przez sąd administracyjny, czy też decyzją o charakterze kasacyjnym przez organ odwoławczy, stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego - nie jest jednolicie oceniana w orzecznictwie.

39 I tak, twierdząco w powyższej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 111/09, natomiast pogląd przeciwny wyrażony został, m.in. w wyroku tego Sądu z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1826/08 (powołanym w skardze kasacyjnej).

40 Rozstrzygnięcia te, niezależnie od ich kierunku, wydawane były jednak, jak już wspomniano, przy założeniu braku istnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowej (w wyniku jej uchylenia).

41 Natomiast w sprawie niniejszej jej specyfikę stanowiła okoliczność, że od pewnego czasu decyzja organu pierwszej instancji (wymiarowa) pozostawała w obrocie prawnym. Stało się tak w konsekwencji uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 208/11, decyzji kasacyjnej podatkowego organu odwoławczego z dnia 21 stycznia 2011 r. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji nie było to bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

42 Sytuacja taka istniała w sposób ciągły i obejmowała także moment zainicjowania postępowania w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego wnioskiem Skarżącego z dnia 10 czerwca 2011 r. (a więc złożonym już po wydaniu wspomnianego wyżej wyroku z dnia 5 maja 2011 r.), daty orzekania przez organy obu instancji o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego (13 października 2011 r. i 5 grudnia 2011 r.) i została "prawnie utrwalona" w wyniku prawomocnie zakończonego postępowania sądowoadministracyjnego (wspomniane już wcześniej postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1823/11). W tym stanie rzeczy uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny, bo wynika z uchylonej decyzji podatkowej, a zatem również, iż bezzasadnie odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego - co było powodem uchylenia przez ten Sąd postanowień organów obu instancji, stanowiło zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

43 Uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., albowiem w tym ostatnim przepisie Sąd pierwszej instancji również niezasadnie upatrywał podstawy prawnej do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zasadna jest przy tym poczyniona w skardze kasacyjnej uwaga, że skoro ustawodawca nieistnienie obowiązku wymienił w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a niedopuszczalność egzekucji w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., to obu przesłanek umorzenia postępowania nie można utożsamiać.

44 Te same, omówione wyżej, powody, które legły u podstaw uznania za zasadny zarzutu skargi kasacyjnego odnoszącego się do art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., sprawiają, iż niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące art. 56 § 1 pkt 1 tej ustawy. Dla ścisłości należy też zauważyć, iż nie występuje w tym przepisie wskazywana w skardze kasacyjnej przesłanka "wstrzymania wykonania należności pieniężnej", która miałaby w przedmiotowej sprawie uzasadniać zawieszenie postępowania egzekucyjnego

45 Tylko na marginesie można dodać, iż skoro Dyrektor Izby Skarbowej, sądząc z liczby sformułowanych w tym zakresie zarzutów, jest tak mocno przekonany o niedostrzeżonej przez Sąd pierwszej instancji, z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a., konieczności zawieszenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji, jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie, to działając w tej sprawie w charakterze organu odwoławczego miał wystarczającą sposobność, aby dać temu wyraz, czego jednak nie uczynił.

46 Z przedstawionych wyżej względów uznając, iż skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).