Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2018 r., II FSK 1453/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2018 r., II FSK 1453/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 767/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 II FSK 1453/16

3 Uzasadnienie

4 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt: I SA/Lu 767/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę O. SA w W. (skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2015 r., w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. 1.2 Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie wydane przez Burmistrza P. z dnia 8 grudnia 2014 r., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Burmistrza P. z dnia 8 grudnia 2014 r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r., w kwocie 154.585 zł, utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wydane na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.,) - dalej O.p. Na podstawie tego przepisu decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ podniósł, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009, na dzień wydania postanowienia, był krótszy niż trzy miesiące, co uprawdopodobniło, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że decyzja podatkowa organu I instancji z dnia 8 grudnia 2014 r. została doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 22 grudnia 2014 r. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie z dnia 29 grudnia 2014 r., które do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie zostało merytorycznie rozpoznane. Organ wyjaśnił, że postanowienie organu I instancji zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi spółki za pomocą środków komunikacji elektronicznej w dniu 22 grudnia 2014 r., co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy Urzędowe Poświadczenie Doręczenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 23 § 2 O.p. polegającego na braku uprawdopodobnienia niewykonania przez spółkę zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 8 grudnia 2014 r., stosownie do art. 239b § 1 pkt 4 O.p., Kolegium wyjaśniło, że zobowiązanie spółki, co do zasady przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014 r. (art. 70 § 1 O.p., w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku; Dz. U. z 2012 r. poz. 849 ze zm.) – dalej u.p.o.l. W dniu wydania przez organ I instancji postanowienia z dnia 8 grudnia 2014 r., okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące i wynosił 24 dni, co oznacza, że została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W ocenie SKO, organ I instancji uprawdopodobnił także, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej może nie zostać wykonane, co zostało uzasadnione stanowiskiem, że na skutek skorzystania przez spółkę z odwołania od decyzji zobowiązanie podatkowe przedawni się na etapie postępowania odwoławczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji nie zostanie przez spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę podtrzymało argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu oraz wniosło o oddalenie skargi. 1.3 Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie uznał skargę za bezzasadną. Sąd wskazał, że prawne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej określone zostały w art. 239b § 1 i 2 O.p. Jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. Sąd argumentował, że w odniesieniu do tej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, dla uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Uwzględniając powyższe, Sąd jako nieuzasadnione ocenił zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia niewykonania obowiązku podatkowego. Organy stwierdzając istnienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. uznały jednocześnie, że okolicznością uprawdopodabniającą niewykonanie zobowiązania, o której mowa w art. 239b § 2 tej ustawy jest czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Tym samym prawidłowo w ocenie Sądu przyjęły, że ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego, którego spodziewany czas trwania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p. przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, stanowi okoliczność uprawdopodabniającą, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W omawianym przypadku decyzja wymiarowa została wydana w dniu 8 grudnia 2014 r., nie było zatem możliwości, aby do końca 2014 r. uzyskała walor ostateczności.

5 W ocenie Sądu prawidłowe było więc działanie organów podatkowych, które wobec zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. postanowiły nadać decyzji nieostatecznej określającej skarżącej wysokość podatku od nieruchomości rygor natychmiastowej wykonalności. 2.1 Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu: - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik prawy, to jest art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.,) - dalej p.p.s.a., w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239 b § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej Burmistrza P. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia; - naruszenie art. 239 b § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Burmistrza P. rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji, gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, to jest nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego jak również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2 Organ odwoławczy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że pomimo sformułowania przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, istota sporu sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Zdaniem organu, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie właśnie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W rozpoznawanej sprawie przypuszczenie, że strona nie wykona zobowiązania, wynikało z tego, że w dniu wydania zakwestionowanego postanowienia pozostawał bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania oraz z przyczyn obiektywnych mogło nie dojść do rozpoznania odwołania od decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy do końca 2014 r. W tej sytuacji zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej z pewnością uległoby przedawnieniu. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 239b § 1 i 2 O.p. jest prawidłowa. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że spełniona została również druga przesłanka.

6 Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają przy tym znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika. (por wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16 oraz z dnia 12 października 2017 r., II FSK 2449/15). Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w ścisłym tego słowa znaczeniu i nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. W piśmiennictwie uprawdopodobnienie określane jest jako ułatwione postępowanie dowodowe, postępowanie zmierzające do uwiarygodnienia twierdzeń, surogat, namiastka dowodu bądź środek zastępczy dowodu niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (za: M. Iżykowski, Charakterystyka prawna uprawdopodobnienia w postępowaniu cywilnym, NP 1980, nr 3, s. 75; podobnie wskazano w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2012r., sygn. akt II FZ 142/12). Z art. 239 b § 2 O.p. wynika wprost, że organ administracji jest uprawniony do wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2014 r., a więc w granicach terminu do wniesienia odwołania, to bardzo prawdopodobne było to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Decyzja nakładająca na stronę skarżącą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a taką decyzją jest rozstrzygnięcie Burmistrza P. z dnia 8 grudnia 2014 r., nie podlegała bowiem wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 O.p. Podane przez organ odwoławczy okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, albowiem ulegnie przedawnieniu z końcem 2014 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w zw. z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. Ustawodawca w art. 239b § 2 O.p. poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobni" postanowił, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności, o której mowa w przepisie za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów. Organ podatkowy powinien natomiast wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia i w niniejszej sprawie organ to uczynił.

7 Podsumowując należy stwierdzić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239b § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną cechy ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że Sąd pierwszej instancji oraz organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że pozbawiony podstaw jest zarówno zarzut skargi kasacyjnej – naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i art. 239b § 2 O.p., jak i zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.