Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., II FSK 1449/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., II FSK 1449/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1016/17 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Po 1016/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi A. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 6 lipca 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.: (1) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 21 grudnia 2016 r. o nr [...]; (2) zasądził od Dyrektora IAS na rzecz skarżącego kwotę 18.939 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu).

4 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania podał, że Dyrektor UKS decyzją z dnia 21 grudnia 2016 r. na skutek ponownego rozpoznania sprawy określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 812.143 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor UKS podkreślił, że skarżący w 2003 r. prowadził działalność na fermach drobiu polegającą na odchowie piskląt kur niosek jedno lub kilkudniowych do minimum 14 tygodnia. W ramach tej działalności dokonał w 2003 r. sprzedaży kur nieśnych w ilości 1.173.175 sztuk za kwotę netto 13.607.072,80 zł i pomiotu kurzego o wartości netto 563,76 zł. Zdaniem Dyrektora UKS, prowadzona działalność rolnicza zdefiniowana w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) stanowi działy specjalne produkcji rolnej i ze względu na jej rozmiar przekraczający ilość 80 sztuk dla chowu i hodowli drobiu nieśnego, wskazaną w załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogłoszonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 września 2002 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. Nr 167, poz. 1374; dalej: rozporządzenie MF), podlega opodatkowaniu. Skarżący, na podstawie art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej: u.r.), zobowiązany był prowadzić księgi rachunkowe, czego zaniechał. W związku z tym podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.).

5 W konsekwencji, decyzją z dnia 4 grudnia 2008 r. Dyrektor UKS określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 901.857 zł. W wyniku uwzględnienia odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia 25 listopada 2009 r. o nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 508.913 zł.

6 2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r. o sygn. I SA/Po 117/10 oddalił wywiedzioną przez skarżącego skargę. Wyrok ten oraz decyzja Dyrektora IS z dnia 25 listopada 2009 r., na skutek wywiedzionej przez skarżącego skargi kasacyjnej, zostały uchylone przez NSA wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r. o sygn. II FSK 2106/10. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że skarżący w 2003 r. prowadził działy specjalne produkcji rolnej, a dochód z tej działalności podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie NSA, niewywiązanie się przez podatnika z obowiązków określonych w art. 43 u.p.d.o.f. (tj. złożenia do 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy deklaracji o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym, a także deklaracji o wysokości przewidywanego dochodu w roku następnym) nie jest równoznaczne z utratą prawa do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób wskazany w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. Zdaniem NSA, podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, gdy nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg, zawsze rozlicza się według norm szacunkowych.

7 2.3. Dyrektor UKS decyzją z dnia 29 listopada 2012 r. zmienił swoją decyzję z dnia 4 grudnia 2008 r. przez określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 1.108.009 zł. Decyzja z dnia 29 listopada 2012 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS z dnia 31 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r. o sygn. I SA/Po 1091/14 oddalił skargę skarżącego. Wyrok ten, na skutek wywiedzionej przez skarżącego skargi kasacyjnej, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r., II FSK 1632/15. Zdaniem NSA, w odniesieniu do prowadzonej przez skarżącego działalności należało rozważyć w pierwszej kolejności zastosowanie jednej z norm szacunkowych dochodu. Gdyby jednak okazało się, że normy te nie są odpowiednie ze względu na specyficzny rodzaj produkcji, za dopuszczalne należało uznać zastosowanie innej metody szacunkowego określenia dochodu.

8 2.4. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r., I SA/Po 1975/15, WSA w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 31 maja 2013 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS z dnia 29 listopada 2012 r. Stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe powinny rozważyć zastosowanie jednej z norm szacunkowych dochodu, a gdyby okazało się, że nie są one odpowiednie, to dopuszczalne jest zastosowanie innej metody szacunkowego określenia dochodu. Podkreślił także, oszacowany przy zastosowaniu najwyższej normy szacunkowej dochód podlegający opodatkowaniu uległ znacznemu zwiększeniu w stosunku do dochodu oszacowanego przez organy podatkowe z uwzględnieniem danych wynikających z dokumentacji prowadzonej przez skarżącego (art. 23 § 2 o.p.) i spowodował konieczność dokonania wymiaru uzupełniającego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 czerwca 2016 r., II FSK 716/16, oddalił skargę kasacyjną skarżącego.

9 2.5. Decyzją z dnia 21 grudnia 2016 r. Dyrektor UKS ustalił skarżącemu dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu wymienionej w pkt 6 lit. f tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, normy szacunkowej dochodu rocznego w wysokości 1,73 zł za 1 sztukę, uwzględniając zasady wymienione w art. 24 ust. 4a oraz ust. 4b u.p.d.o.f. Ustalony w ten sposób dochód z działów specjalnych produkcji rolnej wyniósł 2.029.592,75 zł (1.173.175 szt. x 1,73 zł). Uwzględniając tę kwotę oraz dochód uzyskany przez podatnika z tytułu stosunku pracy w kwocie 47.600,48 zł, stwierdzono, że podatnik w 2003 r. uzyskał dochód w łącznej kwocie 2.007.193,23 zł, który po odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne (9.130,48 zł) winien zostać opodatkowany, a kwota zobowiązania wyniosła 815.217,68 zł.

10 2.6. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego decyzją z dnia 6 lipca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS. Podkreślił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją został zawieszony z uwagi na wszczęcie w dniu 3 września 2009 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. W dniu 26 listopada 2009 r. skarżącemu zostały ogłoszone zarzuty m.in. podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym złożonym za 2003 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.). Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2009 r. postępowanie to zostało zawieszone. Zdaniem Dyrektora IAS, dochód należy ustalić przy zastosowaniu wymienionej w pkt 6 lit. f załącznika do rozporządzenia MF normy szacunkowej dochodu rocznego w wysokości 1,73 zł za 1 sztukę. Odwołując się do art. 24 ust. 4a pkt 5 u.p.d.o.f. stwierdził, w rozpoznawanej sprawie rozmiar produkcji, czyli ilość odchowanych piskląt kur nieśnych w 2003 r. wynika ze zgromadzonych dowodów sprzedaży tych piskląt (1.173.175 sztuk).

11 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu.

12 3.1. Na ww. decyzję Dyrektora IAS skarżący wniósł skargę do WSA w Poznaniu, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (1) poz. 6 lit. f załącznika do rozporządzenia MF w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 3a, art. 24 ust. 4 i 4a u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że ma on zastosowanie w sprawie; (2) poz. 6 lit f załącznika do rozporządzenia MF przez błędną wykładnię i uznanie, że norma ta ma zastosowanie do działalności polegającej na odsprzedaży przed osiągnięciem nieśności odchowanych piskląt kur nieśnych, jak i do działalności polegającej na chowie kur nieśnych produkujących jaja konsumpcyjne w celu sprzedaży tych jaj; (3) art. 121 § 1 o.p. przez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów zarówno budżetu państwa i skarżącego; (4) art. 2a w związku z art. 121 § 1 o.p. przez arbitralne uznanie, że wykładnia i zastosowanie wobec skarżącego przepisów dla określenia dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej nie nasuwa żadnych wątpliwości, a interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe, w tym również przez Dyrektora IAS, nie są wiążące przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy; (5) art. 120 i art. 127 o.p. przez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie Dyrektor UKS dokonał prawidłowego wymiaru zobowiązania; (6) art. 122 o.p. przez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących działalności skarżącego; (7) art. 188 i art. 191 o.p. przez brak odniesienia się do zebranych dowodów i tym samym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; (8) art. 191 i art. 210 § 4 o.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla stwierdzenia, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia daniny z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w zakresie drobiu nieśnego powyżej 80 sztuk - kury (produkcja jaj konsumpcyjnych); (9 art. 234 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie w kwocie wyższej niż określona decyzją z dnia 25 listopada 2009 r. w związku z pominięciem zasad wynikających z art. 23 § 5 o.p.

13 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

14 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

15 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną stwierdzając, że kluczową kwestią sporną była zasadność zastosowania przez organy podatkowe, w okolicznościach faktycznych sprawy, normy prawnej rekonstruowanej na podstawie treści poz. 6 lit. f załącznika do rozporządzenia MF, jako podstawy prawnej szacowania dochodu skarżącego uzyskanego w 2003 r. z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej. W ocenie WSA w Poznaniu, organy podatkowe dokonując wyboru metody szacowania powinny uwzględnić fakt dokonania już wyboru, w tożsamych okolicznościach faktycznych, określonej metody szacowania podstawy opodatkowania w latach podatkowych 2004-2006. Organy powinny rozważyć ponowne zastosowanie tej metody.

16 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

17 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. art. 23, art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 2a o.p. przez błędną jego wykładnię; (II) art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. naruszenie przepisów postępowania.

18 5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

19 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

20 6.1. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega ona oddaleniu.

21 6.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a., nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd pierwszej instancji rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

22 Poczynienie powyższych uwag jest niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadzają się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. W świetle art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być natomiast postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić wpływ jego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia.

23 W rozpatrywanej sprawie w części wstępnej skargi kasacyjnej Dyrektor IAS – wymieniając art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - zarzucił naruszenie "przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy". Dyrektor IAS nie wymienia jednak żadnych przepisów postępowania, których naruszenia miał dopuścić się WSA w Poznaniu. Formułując z kolei na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego Dyrektor IAS zarzucił jego naruszenie "przez błędną wykładnię, w szczególności obrazę art. 23, 120 i 121 § 1 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej". Wymienił w tej liczbie wyłącznie przepisy postępowania. Nie wskazał przy tym na czym polega owa błędna wykładnia, a także jaka powinna być prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów. Zarzut ten (podobnie, jak poprzedni) nie tylko zatem nie został sformułowany (zostały jedynie wymienione przepisy i wskazane ich naruszenie, tj. w drugim przypadku błędna wykładnia), ale także – wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. - nie został uzasadniony.

24 Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi polemikę z oceną dokonaną przez WSA w Poznaniu. Wobec oceny dokonanej przez WSA w Poznaniu nie został jednak sformułowany zarzut naruszenia odnośnych przepisów ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i Ordynacji podatkowej. Jednocześnie skarżąca zdaje się sugerować, że WSA w Poznaniu nie dostosował się do wykładni prawa dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniej wydanych przez ten Sąd wyrokach. Nie sformułowała jednak na przykład zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a.

25 Należy zauważyć, że naruszenie przepisów (zarówno postępowania, jak i prawa materialnego) może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Prawidłowe skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błąd, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu. Wymogi te są zwarte w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym. Takie uchybienie czyni niemożliwym merytoryczną ocenę zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej w zakresie ewentualnego naruszenia przepisów postępowania. Tym samym nie może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09).

26 6.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji z uwagi na to, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.