Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 1448/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 1448/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 950/10 w sprawie ze skargi T. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach) na rzecz doradcy podatkowego W. N. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wraz z należnym podatkiem VAT.

Uzasadnienie

2 T. U. (dalej jako płatnik), wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 950/10. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę płatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 listopada 2008 r., w przedmiocie przedawnienia odpowiedzialności płatnika za pobraną a nie wpłaconą zaliczkę w podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń w miesiącu kwietniu 2000 r. w kwocie 367.87 zł. Jako podstawę prawną, Sąd powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako " p.p.s.a."). Zakwestionowany wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego:

3 Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., decyzją z dnia 23 lipca 2008 r., na podstawie art. 207, art. 30 § 1, 3, § 4, § 6, art. 3 pkt 3 lit. a), art. 8, art. 53 § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobraną a nie wpłaconą zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń w miesiącu kwietniu 2000 r. i określił wysokość zobowiązania z tego tytułu w kwocie 367,80 zł. Organ podatkowy I instancji podkreślił, że płatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w C. deklarację podatkową na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty wpłat dokonanych w ww. miesiącu. Z zadeklarowanej kwoty wpłat płatnik nie przekazał jednak na rachunek urzędu w ustawowym terminie kwoty 367,80 zł. Zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności. Wobec niedopełnienia obowiązku uregulowania zobowiązania w terminie określonym w art. 47 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określił wysokość nie wpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem organu podatkowego I instancji, kwota ta stanowi zaległość podatkową, od której zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Organ zauważył, że w myśl art. 53 § 4 tej ustawy, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Z kolei stosownie do treści art. 55 § 1 omawianej ustawy, odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. W końcowej części uzasadnienia decyzji zawarto wzór naliczania odsetek za zwłokę określony w § 2 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373).

4 Płatnik, w odwołaniu z 18 sierpnia 2008 r. powołał się na art. 222 i art. 223 Ordynacji podatkowej. Zwrócił się o zmianę decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego w trybie art. 70 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem płatnika, ustalone w decyzji zobowiązanie uległo przedawnieniu, ponieważ postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej zostało wszczęte po ośmiu latach od złożenia przez niego deklaracji podatkowej i po ponad siedmiu latach od likwidacji firmy (kwiecień 2001 r.). Po tak długim okresie czasu nie ma nawet możliwości sprawdzenia czy dokonał wpłaty rzeczonej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wpłat wynagrodzeń w spornym okresie.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z 28 listopada 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odpowiadając na zarzuty odwołania, stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Nie ulegają jednak przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zgodnie z art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. W odniesieniu do okresu obowiązywania ww. uregulowań prawnych zasadny był pogląd, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany poprzez samo doręczenie tytułu wykonawczego. Dyrektor zaakcentował dalej, że brzmienie tego przepisu uległo zmianie na mocy art. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przy czym, stosownie do treści art. 70 § 5 tej ustawy, kolejne wszczęcie postępowania nie przerywało terminu przedawnienia. W dalszej kolejności z dniem 1 września 2005 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), która wprowadziła zmiany m.in. do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że z uwagi na fakt, iż postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone do dnia 31 sierpnia 2005 r. oraz z uwagi na wprowadzone zmiany w Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że ponowny 5-letni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z dniem 1 września 2005 r. W ocenie Dyrektora, bieg terminu został w tej sprawie przerwany na skutek zastosowania czynności i środków egzekucyjnych przez komornika oraz wskutek zabezpieczenia spornego zobowiązania podatkowego hipoteką. Z akt sprawy wynika, że w dniu 10 lipca 2001 r. (sygn. akt sprawy [...] do [...]) nastąpiło zajęcie nieruchomości przez Komornika Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w C. Licytacje z nieruchomości dłużnika odbyły się w dniach 15 października 2004 r. oraz 6 kwietnia 2005 r. i okazały się bezskuteczne. Dyrektor podkreślił, że istotne znaczenie w odniesieniu do spornego zobowiązania ma fakt ustanowienia hipoteki przymusowej. Zaległość została wpisana w księdze wieczystej, o czym Sąd Rejonowy [...] poinformował organ podatkowy I instancji zawiadomieniem z dnia 20 kwietnia 2007 r. Według Dyrektora, bezzasadne jest twierdzenie strony, iż zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązania zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę płatnika, że błędnie utożsamia ustanie karalności wykroczenia skarbowego z przedawnieniem samego zobowiązania, które regulują stosowne przepisy Ordynacji podatkowej.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach płatnik, wskazując personalia pracowników Urzędu Skarbowego w C. zarzucił, że na skutek ich działania w zakresie kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług doszło do zlikwidowania firmy prowadzonej przez jego rodzinę. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. zarzucił, że zamiast przerzucać na niego odpowiedzialność podatkową płatnika powinien wszcząć postępowania zmierzające do ukarania pracowników tamtejszego Urzędu.

7 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

8 Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 1 lutego 2011 r., pełnomocnik płatnika ustanowiony z urzędu, podniósł, że zgodnie z art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organy powinny stosować środki zmierzające z jednej strony do wykonania obowiązku, z drugiej zaś najmniej uciążliwy środek. W ocenie pełnomocnika ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości o wartości ponad 2 milionów zł było niewspółmierne do dochodzonych przez urząd skarbowy kwot, kształtujących się od 17 zł do około 2000 zł. Pełnomocnik podkreślił, że organy podatkowe nie informowały płatnika o skutkach prawnych dokonania wpisu hipotecznego. W dalszej części wywodu potwierdził, że sporna należność została objęta hipoteką przymusową i że według jego wiedzy, hipoteka ta nie została do tej pory wykreślona.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę stwierdził, że rozstrzygnięcie sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2000 r., a tym samym ich wygaśnięcie na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sadu pierwszej instancji, kluczową dla tej sprawy będzie ocena zasadności zastosowania, na co szczególnie zwraca uwagę organ odwoławczy, art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Sad pierwszej instancji wskazał, że w dniu 10 lipca 2001 r. nastąpiło zajęcie nieruchomości przez Komornika Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w C.. Obie licytacje nieruchomości, przeprowadzone w dniach 15 października 2004 r. i 6 kwietnia 2005 r., okazały się bezskuteczne. Zaległość podatkowa została wpisana we właściwej księdze wieczystej z dniem 19 kwietnia 2007 r. na podstawie wniosku, który wpłynął do właściwego Sądu w dniu 4 grudnia 2006 r., o czym świadczy odpis właściwej księgi wieczystej, znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy. Sąd pierwszej instancji zauważył, że od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej, art. 70 § 3 - § 4 stanowiły, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Wraz z nowelizacją Ordynacji podatkowej z dniem 1 września 2005 r. uległo zmianie brzmienie art. 70 § 4; stosownie do zmienionej treści tego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W ocenie Sądu pierwszej instancji, ocenę tego od kiedy rozpoczął swój bieg termin przedawnienia po jego przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r., należało przeprowadzić z uwzględnieniem treści art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r., zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Wobec tego, kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należało oceniać na podstawie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a nie według poprzednio obowiązującej treści tego przepisu. W myśl bowiem zasady ustanowionej w art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie noweli i nie przedawnionego do tego czasu, należy oceniać według przepisów znowelizowanych ze wszystkimi tego konsekwencjami. Powyższe oznacza, że jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005 r.), to w świetle brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, obowiązującego po tej dacie należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo, także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r. (por. wyrok NSA z 16 maja 2007 r., II FSK 668/06). Sąd pierwszej instancji wskazał, że w lipcu 2001 r. zastosowano skutecznie wobec płatnika środek egzekucyjny, co w konsekwencji przerwało bieg przedawnienia zobowiązania. Rozpoczęty na nowo kończył się z dniem 31 grudnia 2006 r. Bezspornym jest, że na nieruchomości należącej do płatnika ustanowiono hipotekę przymusową na podstawie wniosku z dnia 28 listopada 2006 r. Podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. nr 124, poz. 1361 ze zm.) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. Wnioski o dokonanie wpisu hipotek wpłynęły do sądu powszechnego przed upływem 2006 r., a zatem przed końcem roku, w którym upływał termin przedawnienia orzekania w przedmiocie zobowiązania z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Stąd błędne jest stanowisko prezentowane przez organ podatkowy, zgodnie z którym termin przedawnienia zobowiązania, przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, rozpoczął na nowo swój bieg z dniem 1 września 2005 r. Przed tą datą powinien być natomiast oceniany według przepisów do tego dnia obowiązujących, tj. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w dotychczasowym brzmieniu. Sąd zauważył nadto, że treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w obecnym kształcie występowała także w dacie wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie. Poprzednio, w tym także w dacie, w której powstała zaległość podatkowa, przepis ten brzmiał tożsamo, choć był inaczej zaszeregowany w Ordynacji podatkowej. Uprzednio był to art. 70 § 6 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu." Stosownie zaś do treści art. 71 omawianej ustawy, "przepisy art. 70 stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów z tytułu niepobranych albo niewpłaconych podatków." Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję podatkową, orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobraną a niewpłaconą zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i określajacą wysokość zobowiązania z tego tytułu, zabezpieczonego uprzednio, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wpisem hipoteki przymusowej w księdze wieczystej, nie narusza prawa materialnego w szczególności art. 70 § 1 i 8 Ordynacji podatkowej. Z kolei ratio legis § 8 art. 70 Ordynacji podatkowej w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do stwierdzenia, iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jedynym ograniczeniem możliwości prowadzenia egzekucji jest wartość nieruchomości, na której ustanowiona została hipoteka. W rozpatrywanym przypadku bezsporną okolicznością, co potwierdza również pełnomocnik płatnika jest fakt zabezpieczenia spornej należności hipoteką przymusową, która nadal istnieje. Sąd administracyjny w niniejszym postępowaniu nie jest władny badać legalności postanowienia sądu powszechnego o wpisaniu hipoteki do działu IV księgi wieczystej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego jest jednym z zarzutów przewidzianych w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej jako "u.p.e.a.") i przysługuje płatnikowi w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wnosi się go w terminie przewidzianym w art. 32 § 1 u.p.e.a. W toku rozprawy pełnomocnik stwierdził, że takiego zarzutu nie wniesiono w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Sąd stwierdził, ze poza granicami sprawy jest ocena prowadzonego względem płatnika postępowania egzekucyjnego.

10 Płatnik, w skardze kasacyjnej z 26 kwietnia 2011 r., zakwestionował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał:

11 - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 8, a także art. 121 § 1 i § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 § 2 u.p.e.a.

12 - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu przepisów art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., tj. art. 91 § 3 tej ustawy, przez brak zarządzenia osobistego stawienia się pełnomocnika organu w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy.

13 Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, organ egzekucyjny dokonując wyboru właściwego środka egzekucyjnego powinien kierować się zasadami postępowania egzekucyjnego, w szczególności zasadą określoną w art. 7 § 2 u.p.e.a., który stanowi, iż organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, prowadzące bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków, środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 czerwca 2009 r.II SA/Lu 150/2009). Organ podatkowy w sprawie zastosował środki egzekucyjne niewspółmierne do zobowiązania podatkowego. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, prowadzenie postępowania egzekucyjnego po upływie ponad 10 lat od powstania zobowiązania podatkowego jest czynnością niewspółmierną z zaistniałym zobowiązaniem. Okres, w którym powstało zobowiązanie podatkowe dotyczył czasu, w którym była prowadzona działalność gospodarcza. Po likwidacji działalności, przez okres ponad 10 lat od powstania zobowiązania podatkowego, płatnik nie miał fizycznej możliwości wywiązania się z nałożonego na niego obowiązku. Zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zabezpieczenia na hipotece nieruchomości mieszkalnej grozi pozbawieniem podatnika i jego rodziny dachu nad głową. Wnoszący skargę kasacyjną zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien uczynić wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, nawet gdy było ono dla niej niekorzystne. Nadrzędnym celem wprowadzenia tej zasady jest doprowadzenie do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie wyjaśni dostatecznie podstawy prawnej decyzji (Lex Polonica; Bogusław Gruszczyński). W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, w sprawie nie ma wzmianki o podjęciu dialogu z podatnikiem w celu przekonania go do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Płatnik wielokrotnie informował organy podatkowe o swojej bardzo trudnej sytuacji życiowej, zarówno w sferze materialnej jak i zdrowotnej. Wszystkie informacje potwierdził stosownymi zaświadczeniami. Płatnik powołał się na poglądy WSA w Gliwicach, który stwierdził, że organy podatkowe - zarówno Urząd Skarbowy jak i Izba Skarbowa - miały problemy z prawidłowym wyliczeniem okresu przedawnienia zaległości podatkowych objętych hipoteką. Skoro organy podatkowe nie są w stanie prawidłowo określić terminów przedawnienia w związku z ciągłymi zmianami przepisów podatkowych, to nie mają także możliwości przekonywania co do zasadności rozstrzygnięcia, bo w samym rozstrzygnięciu organów były błędy. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organu odwoławczego na tle tego samego stanu faktycznego w tej samej sprawie, bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany, powoduje, że następuje podważenie zaufania obywateli do organów Państwa oraz wpływa ujemnie na świadomość i kulturę prawną obywateli (wyrok NSA z dnia 20 czerwca 1985 r. SA/Gd 478/85, niepublikowany). Obowiązek informowania i wyjaśniania stronom przez organ prowadzący postępowanie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych toczącej się sprawy powinien być rozumiany tak szeroko, jak to jest możliwe. Udowodnienie naruszenia tego obowiązku powinno być rozumiane jako wystarczająca przesłanka do uchylenia decyzji, szczególnie wówczas, gdy urzędnik stwierdza (lub powinien stwierdzić), że strona zamierza podjąć działanie wiążące się z niekorzystnymi skutkami lub nawet z ryzykiem wystąpienia podobnych skutków. W takim wypadku urzędnik ma wyraźny obowiązek w możliwie jasny sposób wyjaśnić stronie okoliczności sprawy i równie wyraźnie wskazać na ryzyko wiążące się z zaplanowanymi działaniami.

14 Wnoszący skargę kasacyjną powołał się na zasadę ochrony zaufania obywateli do prawidłowości działania organów administracji i sądów, z której wynika, że nie powinien być narażony na uszczerbek obywatel działający w przekonaniu, iż odnoszące się doń działania (m.in. informacja) organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu (orzeczenia TK K. 3/89, K. 14/91, K. 15/91, orzeczenia SN z dnia 14 lutego 1991 r., IPRN1/91, z 23 lipca 1992 r., III ARN 40/92, PiP 1993). Płatnik nie był dostatecznie sumiennie informowany o skutkach prowadzonych postępowań zarówno podatkowego jak i egzekucyjnego. Organy podatkowe w razie wątpliwości co do treści pism podatnika powinny uwzględniać stan jego zdrowia i sytuację życiową i załatwić sprawę w zakresie na tyle szerokim, by prawa strony i jej interes nie zostały zbagatelizowane, co wynika z art. 8 i 9 k.p.a. Potraktowanie odwołania podatnika od wymiaru podatku jedynie jako wniosku o umorzenie jest sprzeczne z art. 7, art.15 i art. 127 § 2 K.p.a. - patrz wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1994, SA/Po 2889/93, niepublikowany. Wnoszący skargę kasacyjną zwrócił uwagę, że w piśmie procesowym Państwo U. informują, że P. J. U. od lat jest bezrobotna, bez prawa do zasiłku i od wielu lat leczy się psychiatrycznie. Jest to niewątpliwie przesłanka przemawiająca za stwierdzeniem, że przepisy art. 121 Ordynacji podatkowej zostały naruszone. Płatnik poinformował Sąd, że obecnie przechodzi rekonwalescencję po długim pobycie w szpitalu w związku z poważnymi problemami kardiologicznymi. Pełnomocnik płatnika zauważył, że udział stron w posiedzeniu jawnym jest dobrowolny, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zawiadomienie o posiedzeniu Sądu, które odbyło się w dniu 1 lutego 2011 zostało doręczone skutecznie zarówno pełnomocnikowi podatnika, jak i przedstawicielowi organu podatkowego. Na posiedzeniu niestety nie był obecny przedstawiciel organu podatkowego, którego obecność prawdopodobnie pozwoliłaby na dokładniejsze wyjaśnienie sprawy podczas posiedzenia. W związku z powyższym, zarządzenie osobistego stawienia się pełnomocnika organu byłoby zasadne, mając na uwadze liczne błędy popełnione przez organy podatkowe.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

17 Płatnik kwestionując zaskarżone rozstrzygniecie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, oparł środek odwoławczy na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Uchybień przepisów prawa materialnego upatruje w naruszeniu art. 2 Konstytucji RP, art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 8, art. 121 § 1 i § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej a także art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionych przepisów. W ramach naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, podniósł zarzut naruszenia art. 91 § 3 p.p.s.a. przez "brak zarządzenia osobistego stawienia się pełnomocnika organu podatkowego w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy".

18 Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skarze kasacyjnej (por. Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSA i SWA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie, sąd nie dokonuje wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazania na czym to naruszenie polegało. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, który uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Z tego powodu istotne jest poprawne sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wykazać, że uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy i to wpływ istotny.

19 Zarzucając naruszenie art. 91 § 3 p.p.s.a., wnoszący skargę kasacyjną nie tylko nie wykazał, że brak pełnomocnika organu miała wpływ istotny na wynik sprawy, ale nawet, że brak ów miał jakikolwiek wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Wskazuje na to sformułowanie użyte w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym "(...) którego obecność prawdopodobnie pozwoliłaby na dokładniejsze wyjaśnienie sprawy podczas posiedzenia", a z którego wynika nie wykazanie, lecz co najwyżej hipotetyczna możliwość wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 107 p.p.s.a nieobecność stron lub ich pełnomocników na rozprawie nie wstrzymuje rozpoznania sprawy. Co więcej, płatnik, nawet w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych okoliczności, które uzasadniałyby pogląd, zgodnie z którym obecność pełnomocnika na rozprawie przyczyniłaby się do sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Należy wskazać, że przepis art. 107 p.p.s.a. wprowadza domniemanie, że nieobecność na rozprawie prawidłowo zawiadomionej strony należy uznać za równoznaczną z wnioskiem o rozpoznanie sprawy pod jej nieobecność. Co więcej, wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, ani tego, by w trakcie postępowania przed Sądem pierwszej instancji składał wniosek o zobowiązanie pełnomocnika organu administracji do osobistego stawiennictwa, ani nawet nie oznaczył okoliczności, oprócz ogólnego powołania się na wyjaśnienie sprawy, dla których osobisty udział pełnomocnika organu podatkowego był wskazany. Sąd odwoławczy zauważa nadto, że sąd administracyjny rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy, w tym akt administracyjnych (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

20 Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną, nie wykazał w treści skargi kasacyjnej, wad prawnych w wykładni lub zastosowaniu prawa, lecz ograniczył się, do polemiki z orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Brak argumentacji prawnej, w zakreślonym w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakresie, nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. W wypadku niektórych przepisów, o czym niżej, wnoszący skargę kasacyjną, pozostawił zarzut bez uzasadnienia. Podstawą rozstrzygnięcia organów administracji i Sądu pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności płatnika były przesłanki wymienione w art. 30 § 1, § 3, § 4, § 6 Ordynacji podatkowej, z czego podstawową okolicznością istniejącą "obiektywnie" i badaną było to, czy "płatnik wykonał obowiązki określone w art. 8. Ciężka sytuacja podatnika – życiowa, materialna, zagrożenie egzystencji i zdrowotna – nie ma wpływu na obowiązek orzeczenia o odpowiedzialności. Powołane okoliczności mogą być, co najwyżej, analizowane w postępowaniu o udzielenie ulgi w ciążących na płatniku zobowiązaniach. Skutek prowadzonych postępowań wynikał chociażby z nazwy postępowań - odpowiedzialność płatnika za zobowiązania. Stąd zarzut naruszenia art. 122, art. 124 i art. 121 Ordynacji podatkowej okazał się nietrafiony. Za nieskuteczny musiał zostać uznany także zarzut naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a., ponieważ postępowanie egzekucyjne wprawdzie może być następstwem rozstrzygnięcia o odpowiedzialności płatnika, lecz jest badane w innym trybie postępowania niż będący przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji i skargi kasacyjnej. Wobec nierozwinięcia zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 , art. 70 § 1 i art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej należało uznać ten zarzut za bezskuteczny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. nr 31, poz. 153).