Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2017 r., II FSK 1440/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2017 r., II FSK 1440/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 292/14 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 22 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 292/14) oddalił skargę I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2014 r. w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 11 października 2013 r., określił stronie stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 4.500 zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "P.". Przeprowadzone wobec podatnika postępowanie podatkowe za 2008 r. wykazało nieprawidłowości, które wynikały z: zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 312.840 zł i na kwotę 309.800 zł, wynikająca z 25 faktur VAT zakupu wystawionych przez firmę "R." M. C. za usługi transportowe, pośrednictwo handlowe, prowizje od sprzedaży, usługi informatyczne, badanie i analiza techniczna linii 110 kW i konfekcjonowanie etykiet oraz zawyżenie przychodów podatkowych o kwotę 337.833,16 zł poprzez zaliczenie do tych przychodów wartości sprzedaży towarów i usług, których nabycie podatnik udokumentował fakturami VAT tą firmę.

4 W zakresie faktur wystawionych na rzecz podatnika przez firmę "R." M. C. stwierdzono, że firma ta w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Działalność jej polegała tylko na wystawianiu pustych faktur. Stwierdzono, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez nią na łączną wartość 309.800 zł nie stanowią dla podatnika kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Wskazano także, że dwukrotnie (tj. w dniach 14 maja i 7 czerwca 2013 r.) podjęto bezskuteczną próbę przesłuchania w charakterze świadka M. C. Odnosząc się do nieprawidłowości związanych z zawyżeniem przychodów podatkowych o kwotę 337.833,16 zł wskazano, że podatnik w 2008 r. wystawił faktury sprzedaży dla: P.H.U. S. w P. na łączną wartość netto 62.210 zł; J [...] sp. j. w P. na kwotę netto 162.905 zł; H. [...] sp. z o.o. na kwotę netto 47.328 zł; P. [...] na łączną wartość netto 45.800 zł oraz M. [...] sp. z o.o. w P. na łączną wartość netto 19.590,16 zł. W toku postępowania ustalono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów i usług, co skutkowało, na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdzeniem, że wartości wynikające z tych faktur nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

5 Z uwagi na powyższe uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną, na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz zebrany materiał dowodowy pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

6 Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu, podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, w szczególności: art. 122, art. 145 § 2, art. 158, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 193 § 1, § 6 i § 8 oraz art. 233 § 2 O.p., a także art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm, dalej: u.k.s.). Zdaniem podatnika organ I instancji w toku prowadzonego postępowania dowodowego popełnił liczne uchybienia, które miały istotny wpływ na merytoryczną ocenę sprawy.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 7 lutego 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p.; art. 122 w zw. z art. 233 § 2 O.p.; art. 193 § 6 i § 8 w zw. z art. 233 § 2 O.p.; art. 122, art. 187 i art. 190 w zw. z art. 233 § 2 O.p.; art. 122, art. 145 § 2, art. 187 i art. 190 w zw. z art. 233 § 2 O.p.; art. 158 w zw. z art. 233 § 2 O.p.; art. 122, art. 187, art. 181 i art. 190 w zw. z art. 23 i § 2 O.p., art. 188 w zw. z art. 233 § 2 O.p.; art. 193 § 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p.; art. 122 i art. 191 w zw. z art. 233 § 2 O.p.

9 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia Sąd stwierdził, że jest on chybiony. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. przedawni się z dniem 31 grudnia 2014 r., licząc okres przedawnienia zgodnie z normą określoną w art. 70 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. przypada na rok 2009, zatem od końca tego roku należy liczyć 5 letni okres przedawnienia.

11 Przechodząc do oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego, Sąd stwierdził, że postępowanie to czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p. Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie dokonały ustaleń na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego i oparły się na wcześniejszych przesłuchaniach M. C. (bowiem, nie stawiła się na ona na przesłuchanie) złożonym w postępowaniach karnych i kontrolnych, zasadnie dając im wiarę. Sąd uznał, że w analizowanej sprawie nie zachodziła potrzeba przesłuchania świadka bezpośrednio przez organ I instancji, ani stosowania wobec tego świadka kary porządkowej, a tym bardziej środków przymusu, z uwagi na fakt dysponowania poprzednimi zeznaniami świadka. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zeznania jakie złożyła w dniu 27 kwietnia 2011 r. M. C. nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu sprawy przez organ odwoławczy bowiem przesłuchanie to odbyło się z naruszeniem prawa strony do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu. Sąd dodał, że w badanej sprawie wyciągi z przesłuchania M. C. dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zostały włączone do akt sprawy, zatem strona miała możliwość zapoznania się z nimi i ustosunkowania do nich, podobnie jak do każdego innego dowodu.

12 Wojewódzki Sąd stwierdził, że zasadnie postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika strony dowodów bowiem nie miało to wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy w motywach zaskarżonej decyzji przekonywująco uzasadnił, że świadkowie T. B., M. B., A. S.- pełnomocnik P. [...] H. S., S. C. prowadzący działalność pod nazwą P.H.U. S., M. S. i M. S. - wspólnicy J. [...], L. H. - prezes zarządu H. projekt sp. z o.o., J. W. - prezes zarządu M. [...] sp. z o.o. zostali przesłuchani w trakcie postępowania kontrolnego. O miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów strona, jak również pełnomocnik zostali prawidłowo powiadomieni. Zarówno strona, jak i pełnomocnik nie skorzystali z przysługującego im prawa udziału w przeprowadzeniu powyższych dowodów. Sąd uważa, że brak jest racjonalnych przesłanek faktycznych i procesowych do powtarzania tych czynności procesowych.

13 W opinii Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że wniosek o przesłuchanie K. T., M. T., J. P. oraz K. P., jest nieuzasadniony, albowiem w prowadzonym postępowaniu kontrolnym nie zakwestionowano transakcji z podmiotami, których powyższe osoby są właścicielami. Z kolei w odniesieniu do wnioskowanego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania członka zarządu: M. sp. z o.o., S. [...] sp. z o.o., S. [...] Sp. z o.o. N. [...] sp. z o.o., organy słusznie stwierdziły, że zebrany materiał dowodowy (protokoły przesłuchania I. S., M. C., T. L., wyjaśnienia Spółek: M., S., K., S. [...] i N. [...]) jest wystarczający do dokonania właściwej oceny faktów i okoliczności bez konieczności przesłuchiwania kolejnych świadków.

14 Również za chybiony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut niepowiadomienia pełnomocnika podatnika o przeprowadzeniu dowodu z zeznań osób z firm, na rzecz których podatnik wystawił kwestionowane faktury, albowiem pełnomocnictwo dla radcy prawnego P. L. zostało udzielone w dniu 31 maja 2011 r., a przesłuchania powyższych świadków zostały przeprowadzone przed dniem udzielenia przedmiotowego pełnomocnictwa.

15 Jako nieistotne Sąd uznał, podniesione w skardze, naruszenie przepisów art. 193 § 6 i § 8 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak w protokole z dnia 19 czerwca 2013 r., uzupełniającym protokół badania ksiąg podatkowych z dnia 18 stycznia 2012 r. pouczenia o prawie i terminie do wniesienia do niego zastrzeżeń, niewyznaczenie jednocześnie terminu do wniesienia przez podatnika zastrzeżeń do jego treści, nie odniesienie się przez organ I instancji do zastrzeżeń wniesionych w piśmie z dnia 27 czerwca 2013 r. Sąd wskazał, że pomimo braku w uzupełniającym protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 19 czerwca 2013 r. pouczenia o możliwości wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń, strona, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, czynność taką zrealizowała w terminie wskazanym w art. 193 § 8 O.p., poprzez złożenie pisma z dnia 27 czerwca 2013 r.

16 Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że usługi wymienione na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę "R." M. C. nie zostały faktycznie wykonane, a zatem brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić dla skarżącego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Końcowo Sąd stwierdził, że zasadnie organy, wyłączając kwotę 337.833,16 zł, wskazały na przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. bowiem usługi wynikające z faktur na powyższą sumę nie zostały wykonane.

17 Podatnik wywiódł skargę kasacyjną na powyższy wyrok i zaskarżył go w całości. Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniu: 1) art. 18 § 1 ust 6a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez udział w rozstrzyganiu sprawy sędziów, którzy w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie "brali udział w wydaniu".

18 Zarzucił także naruszenie przepisów postępowanie poprzez nieuwzględnienie zarzutu, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 7 lutego 2014 r., wydał decyzję, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części tj:

19 2. art. 145 § 1 ust. 1 c p.p.s.a. i art. 122 O.p., w związku z niezastosowaniem się przez organ I instancji do wytycznych sformułowanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2012 r. ;

20 3. art. 145 § 1 ust. 1 c p.p.s.a. i art. 193 § 6, 8 O.p. w związku z niezawarciem w protokole z dnia 19 czerwca 2013 r. uzupełniającym protokół badania ksiąg podatkowych z dnia 18 stycznia 2012 r. pouczenia o prawie i terminie wniesienia do niego zastrzeżeń, niewyznaczenie jednocześnie terminu do wniesienia przez podatnika zastrzeżeń do jego treści, nieodniesienie się przez organ do zastrzeżeń wniesionych w piśmie z dnia 27 czerwca 2013 r.;

21 4. art. 145 § 1 ust. 1 c p.p.s.a. i art. 122, art. 187 i art. 190 O.p., w związku z potraktowaniem wypowiedzi M. C., złożonych w trakcie czynności przeprowadzanych na podstawie art. 13 b u.k.s., a zawartych w protokole z dnia 27 kwietnia 2011 r., jako zeznań świadka, czym naruszono prawo strony do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka, zadawania mu pytań i składania wyjaśnień;

22 5. art. 145 § 1 ust. 1 c p.p.s.a. i art. 122, art. 145 § 2, art. 187 i art. 190 O.p. w związku z niepowiadomieniem strony i jej pełnomocnika o przeprowadzeniu dowodu z zeznań w charakterze świadka M. C.; czym naruszono również prawo strony do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka, zadawania mu pytań i składania wyjaśnień;

23 6. art. 145 § 1 ust. 1 c p.p.s.a. art. 158 O.p. w związku ze zwróceniem się przez organ I instancji do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wezwanie M. C. w celu złożenia przez nią zeznań, mimo że charakter sprawy i czynności wymagał osobistego stawienia się jej przed organem, prowadzącym niniejsze postępowanie; czym naruszono również prawo strony do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka, zadawania mu pytań i składania wyjaśnień;

24 7. art. 145 § 1 ust. 1 c p.p.s.a. art. 122, art. 187, art. 181, art. 190 O.p., w związku z przeprowadzeniem ustaleń na podstawie: protokołu z przesłuchania M. C. w charakterze strony z dnia 1 grudnia 2009 r. i protokołu z przesłuchania M. C. w charakterze strony z dnia 3 grudnia 2009 r., sporządzonych w ramach postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy W.; wyciągu z protokołu przesłuchania M. C. w charakterze podejrzanej z dnia 6 maja 2010 r. i wyciąg z protokołu przesłuchania M. C. w charakterze podejrzanej z dnia 8 czerwca 2010 r., sporządzonych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L.; wyciągu z protokołu przesłuchania M. C. w charakterze podejrzanej z dnia 18 czerwca 2010 r., sporządzony w ramach śledztwa prowadzonego przez centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Zarząd L.; protokołu z przesłuchania M. C. w charakterze strony z dnia 20 października 2010 r. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W.; uwierzytelnionego wyciągu z decyzji z decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2011 r. kończącej postępowanie kontrolne prowadzone wobec M. C., w której, na podstawie ustalenia, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej, określono zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące 2007 r. i 2008 r.; mimo, że dowodu w postępowaniu, prowadzonym na podstawie O.p., nie mogą stanowić zeznania świadków i wyjaśnienia stron, złożone w toku innych postępowań; poprzez powyższe działanie naruszono również prawo strony do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka, zadawania mu pytań i składania wyjaśnień;

25 8. art. 145 § 1 ust. 1 c p.p.s.a. i art. 188 O.p., w związku z nieprzeprowadzeniem, mimo wniosku podatnika o uzupełnienie postępowania dowodowego i przeprowadzenie w tym zakresie dowodów z przesłuchania następujących osób M. C., C. M., B. K., członków zarządu S. S.A., członków zarządów M. sp. Z o.o., S. [...] sp. z o.o., S [...] sp. z o.o., N. [...] sp. z o.o., Spółki A. [...] z A., K. T., M. T., J. P., K. P. oraz ponownego przesłuchania T. L. w zakresie, w jakim został on przesłuchany i złożył zeznania, stwierdzone w uwierzytelnionej kserokopii protokołu przesłuchania z dnia 14 września 2011 roku, ponownego przesłuchania następujących osób: T. B., M. B., H. S., przedstawicieli P.H.U. S., przedstawicieli J. [...], przedstawicieli H. [...] sp. z o.o., przedstawicieli M. [...] sp. z o.o. w zakresie ustaleń, poczynionych na podstawie prowadzonych w odniesieniu do tych podmiotów czynności sprawdzających, o przeprowadzenie dowodów z pisma I. S. z dnia 19 lutego 2010 roku, pisma I. S. z dnia 23 lutego 2010 r., przedstawianych przez świadków umów, stanowiących dowód istnienia podstawy faktycznej dla wystawianych faktur, będących przedmiotem badania przez organ kontroli skarbowej;

26 9. art. 145 § 1 ust. 1 c p.p.s.a. art. 122, art. 145 § 2, art. 187 i art. 190 O.p. w związku niepowiadomieniem pełnomocnika podatnika o przeprowadzeniu dowodu z zeznań osób, na rzecz których podatnik wystawił, kwestionowane przez organ, faktury sprzedaży;

27 10. art. 145 § 1 ust. 1 c p.p.s.a. art. 193 § 1 O.p., w związku z określeniem dla podatnika straty za 2008 r. w sposób sprzeczny z treścią ksiąg podatkowych podatnika, mimo że brak jest dowodów i przesłanek, by móc zakwestionować domniemanie o rzetelności ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych oraz prawidłowość kwalifikacji operacji gospodarczych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2007 i 2008 w odniesieniu do podatnika;

28 11. art. 145 § 1 ust. 1 c p.p.s.a. art. 122 i art. 191 O.p. w związku z błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

29 Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zwolnienie skarżącego od kosztów sądowych w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

30 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

33 Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wobec skarżącego na gruncie tożsamego stanu faktycznego wydany został przez tutejszy Sąd wyrok dotyczący podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2007 r. (wyrok z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 904/15). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w opisanym poniżej zakresie podziela oceny i stanowisko zawarte w tym orzeczeniu i przyjmuje je za własne.

34 W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu procesowego dotyczącego art. 18 § 1 ust. 6a p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu oznaczałoby bowiem, że zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

35 Zdaniem skarżącego przepis ten został naruszony, gdyż wyrok wydali sędziowie, którzy rozstrzygali już sprawy skarżącego dotyczące jego rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym za lata 2007 i 2008 r. (łącznie 4 sprawy), w których podstawą był ten sam stan faktyczny, dotyczący zakwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości jego ksiąg podatkowych.

36 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest bezzasadny. Wskazany przez skarżącego przepis (w wyniku oczywistej omyłki pisarskiej wskazano ust. 6a zamiast pkt 6a) stanowił w dacie wydania zaskarżonego orzeczenia, że sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję albo postanowienie, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie.

37 Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 415/13 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym pojęcie "sprawa" użyte w art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. należy rozumieć w jej znaczeniu materialnym. Na "sprawę administracyjną" w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy, której wystąpienie determinuje konieczność wyłączenia sędziego, należy badać te właśnie elementy. Innymi słowy chodzi tu o tożsamość skonkretyzowanego w decyzji administracyjnej stosunku prawnego, a więc identyczność podmiotów, identyczność przedmiotu tego stosunku oraz identyczność obu jego podstaw. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Przy badaniu tożsamości sprawy istotne jest zatem, czy decyzje dotyczyły tych samych podmiotów oraz identycznego przedmiotu, stanu faktycznego i podstawy prawnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak rozumiana tożsamość nie występuje w przypadku spraw wskazanych przez skarżącego. Ich elementem wspólnym jest element podmiotowy – adresatem decyzji wydanych w czterech sprawach jest skarżący. W dwóch z czterech spraw podstawę prawną rozstrzygnięć organów podatkowych stanowiły te same przepisy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, natomiast w pozostałych dwóch ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do decyzji dotyczących podatku od towarów i usług Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r. uznał, że brak jest tożsamości przedmiotu sprawy oraz podstawy faktycznej. Wprawdzie decyzje Organów podatkowych dotyczyły podatku od towarów i usług, ale każda z nich obejmowała inne okresy rozliczeniowe. W sytuacji zaś, gdy w różnych okresach rozliczeniowych ujętych w decyzjach, skarżący dokonywał transakcji z różnymi kontrahentami oraz uwzględniał w rozliczeniu podatkowym, np. inne wydatki na zakup towarów i usług, nie występuje tożsamość stanu faktycznego spraw. Ocena ta pozostaje aktualna także w odniesieniu do decyzji dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 i 2008. Brak jest podstaw, aby tożsamość sprawy wywodzić z okoliczności, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w tym samym prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu kontrolnym, którego zakres określony w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 9 lutego 2010 r. obejmował kontrolę "podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36L) oraz podatku od towarów i usług za lata 2007 i 2008". Materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu stał się podstawą do wydania przez Organ kontroli skarbowej czterech odrębnych decyzji, z których każda stanowiła rozstrzygnięcie w odrębnej "sprawie" we wskazanym wyżej znaczeniu. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a.

38 W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej skarżący przedstawił wspólne uzasadnienie. Zaznaczyć należy, że formułując zarzuty wskazał także podmioty, z którymi transakcje nie zostały zakwestionowane w rozpoznanej sprawie.

39 Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i przepisów Ordynacji podatkowej skarżący upatruje w okoliczności, iż Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu, że Dyrektor IS wydał zaskarżoną decyzję, chociaż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Co prawda dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ale skarżący powołał się również na art. 233 § 2 O.p., który w takiej sytuacji należałoby zastosować. Przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie wykazał, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w art. 233 § 2 O.p., jako że nie świadczą o takiej konieczności okoliczności podane przez niego na uzasadnienie naruszenia poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej.

40 Wbrew zarzutom skarżącego, przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie A. C. M. (protokół z 20 marca 2013 r.) Natomiast C. M. przesłuchany został jako świadek 15 kwietnia 2013 r. Przesłuchano również trzech członków zarządu S. S.A. (Z. K. – 8 kwietnia 2013 r., a M. S. i W. M. – 7 maja 2013 r.) Skarżący twierdzi, że zeznania złożone przez ww. świadków ze względu na brak ich wiedzy o okolicznościach, na które byli przesłuchani, nie pozwolił na poczynienie na ich podstawie jakichkolwiek ustaleń. Twierdzenie to jest niezasadne. Świadkowie zeznawali o transakcjach z firmą skarżącego. To, że zeznania nie odpowiadały jego oczekiwaniom, nie podważa ich przydatności.

41 Kwestionując zasadność odstąpienia od przesłuchania M. C. jako świadka, skarżący nie wykazał, że miało to jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Tym samym nie podważył stanowiska Sądu pierwszej instancji, który w tej kwestii za zasadną uznał argumentację Dyrektora IS. Okoliczność, że w zaskarżonej decyzji nie podano powodów niestawienia się przez M. C. na przesłuchania oraz nie opisano czynności podjętych w celu jej przymuszenia do wzięcia udziału w przesłuchaniu, nie oznacza, że dowód z przesłuchania tego świadka miał istotne znaczenie w sytuacji, gdy organy podatkowe dysponowały protokołami z jej przesłuchań dokonanych w innych postępowaniach.

42 W ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 122, art. 187 i art. 190 O.p. skarżący twierdzi, że wypowiedzi M. C. złożone w trakcie czynności przeprowadzonych na podstawie art. 13b u.k.s., zawarte w protokole z 27 kwietnia 2011 r., potraktowano jako zeznania świadka. Twierdzeniu temu przeczy jednak treść wydanych w sprawie decyzji, w których nie odwołano się do zeznań udokumentowanych tym protokołem. Dyrektor IS wyjaśnił, że przesłuchanie to odbyło się z naruszeniem prawa strony do udziału w przeprowadzeniu dowodu i w tego względu nie powoływano się na złożone wówczas zeznania M. C. Skarżący nie wskazał żadnej wypowiedzi M. C. pochodzącej z protokołu z 27 kwietnia 2011 r., na którą powołał się którykolwiek z organów podatkowych. W konsekwencji chybiony jest zarzut niepowiadomienia skarżącego i jego pełnomocnika o tym przesłuchaniu, w czym autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia art. 122, art. 145 § 2, art. 187 i art. 190 O.p.

43 Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 158 O.p., w ramach którego skarżący podnosi, że organ pierwszej instancji powinien samodzielnie przeprowadzić dowód z przesłuchania M. C., nie zaś zlecić jego przeprowadzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. Ogólnikowe stwierdzenie, że ocena wiarygodności zeznań M. C. wymagała, aby przesłuchać ją bezpośrednio przed organem prowadzącym postępowanie, nie może zastąpić wskazania konkretnych powodów, dla których zastosowanie art. 157 O.p. miałoby stanowić naruszenie prawa uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący takich powodów nie podał. Jego argument, że zeznania M. C. są jedynym środkiem dowodowym, na podstawie którego Dyrektor UKS dokonał pozytywnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie znajduje oparcia ani w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, ani też w uzasadnieniu decyzji. Z treści samej skargi kasacyjnej wynika, że organy podatkowe dysponowały protokołami z przesłuchań M. C. w charakterze strony z 1 i 3 grudnia 2009 r. oraz z 20 października 2010 r.; a także w charakterze podejrzanej z 6 maja oraz z 8 i 18 czerwca 2010 r., W aktach sprawy znajduje się również protokół czynności sprawdzających w firmie R.; materiały z postępowań dotyczących działalności M. C. w ramach tej firmy oraz wyciąg ze skierowanej do niej decyzji Dyrektora UKS z 22 czerwca 2011 r. Ponadto organy podatkowe dysponowały wyjaśnieniami skarżącego złożonymi na piśmie oraz w charakterze strony 10 marca 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji szczegółowo opisano zebrane dowody i wynikające z nich okoliczności. Organ ten oparł się na wielu dowodach, a przy tym odniósł się zarówno do wyjaśnień skarżącego, jak i M. C.

44 Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, pomimo wagi przywiązywanej do zeznań M. C., ani skarżący, ani jego pełnomocnik, mimo otrzymania prawidłowych zawiadomień o terminie jej przesłuchań, nie stawili się, aby w nich uczestniczyć.

45 Okoliczność, że organy podatkowe uznały zeznania M. C. za wiarygodne jednocześnie poddając w wątpliwość wyjaśnienia skarżącego, nie świadczy o tym, iż materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygnięć, wymagał uzupełnienia, w szczególności o kolejne zeznania M. C.

46 W świetle art. 181 O.p. jako całkowicie niezasadny należało ocenić zarzut wykorzystania w rozpoznanej sprawie dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, w tym zaś protokołów z zeznań M. C. Przepis ten nie przewiduje zasady bezpośredniości dowodów. Przeciwnie, wprost daje organom podatkowym prawo posłużenia się dowodami zgromadzonymi nie tylko w danej sprawie, ale także w postępowaniach kontrolnych, podatkowych oraz karnych i karnych skarbowych prowadzonych wobec innych podmiotów. Zauważyć należy, że protokół przesłuchania świadka jest dokumentem, a zatem mieści się w pojęciu "materiały" użytym w odniesieniu do dowodów pochodzących z innych postępowań.

47 Odnosząc się natomiast do akcentowanej przez skarżącego okoliczności pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka, zadawania mu pytań i składania wyjaśnień, wyjaśnić należy, co uczynił także Sąd pierwszej instancji, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. wskutek włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich. Skarżącemu taką możliwość zapewniono wyznaczając stosowne terminy zgodnie z art. 200 § 1 O.p. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, w celu zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.) jest uzasadnione tylko wtedy, gdy strona ta wskaże konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia, albo sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Tego zaś skarżący nie uczynił.

48 Nie mogło dowieść zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego ogólnikowe stwierdzenie skarżącego, iż nie jest jasne, jakie znaczenie dla rozpoznanej sprawy przypisuje się uwierzytelnionemu wyciągowi z decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia 22 czerwca 2011 r. kończącej postępowanie kontrolne prowadzone wobec M. C. Organy podatkowe i WSA powołały się na tę decyzję jako na jeden z elementów materiału dowodowego, który odzwierciedlał określoną kwalifikację prawną działań M. C., dokonaną już przez właściwy dla niej organ podatkowy. Decyzja ta służyła więc potwierdzeniu charakteru działalności kontrahentki skarżącego, która to działalność sprowadzała się do wystawiania pustych faktur, co wynikało bezpośrednio z materiału zgromadzonego w rozpoznanej sprawie. Z dostępnej skarżącemu treści tej decyzji wynika przy tym, jakie ustalenia stanowiły jej podstawę. Za niezasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 181 i art. 187 O.p. umotywowany dokonaniem ustaleń w oparciu o protokoły przesłuchań M. C. w innych postępowaniach i uwierzytelnionego wyciągu ze skierowanej do niej decyzji.

49 Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków, w tym ponowienia przesłuchań niektórych świadków, a także przez odmowę przeprowadzenia dowodów z pism skarżącego z 19 i 23 lutego 2010 r. oraz przedstawianych przez świadków umów. Ponownie podkreślić należy, że skarżący wskazał także firmy i osoby, z którymi transakcje nie były kwestionowane.

50 Przede wszystkim jednakże w skardze kasacyjnej ograniczono się do wskazania, że dowodów tych nie przeprowadzono, pomimo złożenia przez skarżącego stosownych wniosków. Brak jest jednak uzasadnienia, w jaki sposób odmowa przeprowadzenia tych dowodów miałaby istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Nie sposób ocenić zasadności omawianego zarzutu w odniesieniu do "przedstawianych przez świadków umów", skoro skarżący nie wskazał ani konkretnych świadków, ani też umów. Nie podał też, jakie informacje wynikające z powyższych pism skarżącego są na tyle istotne i dlaczego, że ich pominięcie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko skarżącego to w istocie gołosłowne zaprzeczenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny analogicznego zarzutu naruszenia art. 188 O.p., podniesionego w skardze na decyzję Dyrektora IS.

51 Stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 122, art. 145 § 2, art. 187 i art. 190 O.p. w związku niepowiadomieniem pełnomocnika skarżącego o przeprowadzeniu dowodu z zeznań osób, na rzecz których skarżący wystawił kwestionowane faktury sprzedaży, autor skargi kasacyjnej ignoruje wyjaśnienia Dyrektora IS dotyczące tej kwestii, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przesłuchania J. W., A. S., M. S., M. S.i M. B. przeprowadzone zostały zanim skarżący ustanowił pełnomocnika, a zawiadomienia o tych przesłuchaniach przesłano skarżącemu. Natomiast o przesłuchaniu S. C. zawiadomiono pełnomocnika pismem z 6 maja 2011 r., lecz mimo to pełnomocnik nie był obecny przy przeprowadzaniu tego dowodu.

52 Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. i art. 193 § 6 i 8 O.p. powiązany z okolicznością, że w sporządzonym 19 czerwca 2013 r. protokole uzupełniającym protokół badania ksiąg podatkowych z 18 stycznia 2012 r. brakowało pouczenia o prawie i terminie wniesienia do niego zastrzeżeń, nie został wyznaczony termin do wniesienia tych zastrzeżeń oraz nie odniesiono się do zastrzeżeń wniesionych przez pełnomocnika skarżącego pismem z 27 czerwca 2013 r.

53 Zgodnie z art. 193 § 6 O.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

54 Skarżący nie wskazał, którego z elementów wymienionych w art. 193 § 6 O.p. zabrakło w protokole badania ksiąg lub w uzupełniającym protokole badania ksiąg, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni niezasadnym.

55 Z art. 193 § 8 O.p. wynika prawo strony do tego, aby w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń z jednoczesnym przedstawieniem dowodów, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Co oczywiste, protokół musi zatem zawierać pouczenie o tym prawie. Bezspornym jest, że pouczenia takiego zabrakło w uzupełniającym protokole badania ksiąg z 19 czerwca 2013 r. Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że spowodowane tym naruszenie art. 193 § 8 O.p. nie miało dla skarżącego negatywnych konsekwencji, ponieważ jego pełnomocnik w terminie wniósł zastrzeżenia. Innymi słowy naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie wskazano żadnych okoliczności, które podważałyby ocenę Sądu pierwszej instancji. Sam zaś fakt naruszenia art. 193 § 8 O.p. nie był kwestionowany ani przez Dyrektora IS, ani przez WSA. W przedmiocie zarzutu, iż Dyrektor UKS nie odniósł się do zastrzeżeń do powyższego protokołu złożonych przez pełnomocnika skarżącego pismem z 27 czerwca 2013 r. wskazać należy, że w art. 193 O.p. nie przewidziano udzielenia przez organ podatkowy odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg. Wymóg udzielenia odpowiedzi dotyczy zastrzeżeń do protokołu kontroli, a zatem dokumentu odzwierciedlającego przebieg i ustalenia kontroli podatkowej (art. 291 § 2 O.p.). Przede wszystkim jednak także w przypadku tego zarzutu skarżący nie podał okoliczności, które świadczyłyby, że brak odpowiedzi na zastrzeżenia mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

56 Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe nie wymagały od niego wykazania okoliczności świadczących o ich błędnych założeniach. Wykazanie, że prowadzone przez niego księgi podatkowe były rzetelne, leżało w jego własnym interesie. Obszerna i szczegółowa argumentacja dotycząca nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg znajduje się zarówno w protokole badania ksiąg wraz z protokołem uzupełniającym, jak w uzasadnieniu decyzji Organu pierwszej instancji. Jeżeli skarżący chciał skutecznie zarzucić dokonanie przez organy podatkowe błędnej oceny rzetelności jego ewidencji zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, powinien był odwołać się do konkretnych okoliczności uwzględnionych w tej ocenie. Tymczasem skarżący po raz kolejny poprzestał na ogólnikach.

57 Analogicznie postąpił formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. i art. 193 § 1 O.p. Wskazał bowiem, iż brak jest dowodów i przesłanek, by móc zakwestionować domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych i prawidłowość kwalifikacji operacji gospodarczych. Zdaniem skarżącego, materiały opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w protokole badania ksiąg podatkowych nie pozwalają na obalenie domniemania wynikającego z art. 193 § 1 O.p., ponieważ ustaleń dokonano na podstawie protokołów przesłuchania M. C., które nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Zważywszy, że Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty odnoszące się do prawidłowości wykorzystania tych protokołów w rozpoznanej sprawie, nie mógł być skuteczny jedyny argument skarżącego przestawiony na poparcie omawianego zarzutu.

58 Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz art. 122 i art. 191 O.p. skarżący powiązał z błędną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadniając ten zarzut podniósł natomiast, że organy obu instancji daleko idące ustalenia poczyniły na podstawie protokołów przesłuchania M. C., które nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Argument ten nie mógł być skuteczny z powodów wskazanych wyżej – dowody te mogły być wykorzystane w rozpoznanej sprawie.

59 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma też racji skarżący twierdząc, że gdyby nawet dopuścić te protokoły jako dowód, to należy uznać, iż organ podatkowy dokonał ich błędnej oceny, naruszającej przyjętą w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. Autor skargi kasacyjnej podnosi przy tym, że nie można dać wiary zeznaniom M. C., iż nigdy nikomu nie dostarczała ani nie tworzyła żadnych programów komputerowych, nie zatrudniała również żadnych osób, które mogłyby stworzyć takie aplikacje i nie korzystała z usług podwykonawców. Zeznaniom M. C. przeciwstawia zaś ogólnie określone "dowody w postaci wyjaśnień Podatnika i zeznań osób, na rzecz których Podatnik wystawił faktury sprzedaży". W przekonaniu Skarżącego, zeznania M. C. były elementem przyjętej przez nią strategii obrony, o czym świadczy treść wiadomości elektronicznych, wysyłanych przez nią do jego pełnomocnika 7, 13 i 16 grudnia 2010 r. Odnosząc się do tej argumentacji skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że autor skargi kasacyjnej nie uwiarygodnił istnienia tych sms-ów. Brak jest zatem podstaw, aby uznać ich treść za argument uzasadniający zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć jedynie należy, że zeznania M. C., na które powołały się organy podatkowe w rozpoznanej sprawie, pochodzą z okresu do 20 października 2010 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom skarżącego, w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy został rzetelnie zgromadzony i prawidłowo oceniony. Organy podatkowe wykazały, że usługi wymienione w kwestionowanych fakturach mnie zostały faktycznie wykonane. Skarżący nie zdołał podważyć tych ustaleń. Ogólnikowość jego argumentacji potwierdza w istocie, iż nie jest on w stanie choćby uprawdopodobnić, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje.

60 W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

61 Na wniosek Dyrektora, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego.