Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2017 r., II FSK 1419/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2017 r., II FSK 1419/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1016/14 w sprawie ze skarg A. F. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1016/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2014 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że w dniu 24 stycznia 2014 r. skarżący złożył wniosek o doręczenie na zasadzie art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2013 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym os osób fizycznych. Ponadto skarżący wniósł od tej decyzji odwołanie oraz wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

3 Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ stwierdził, że decyzja z dnia 28 czerwca 2013 r. została doręczona w dacie jej wydania pełnomocnikowi skarżącego tj. K. M.. Dalej organ podał, że skarżący tłumaczył niezłożenie odwołania w terminie faktem niedoręczenia mu decyzji. Wywodził, że K. M. miała upoważnienie wyłącznie do reprezentowania go w toku czynności kontrolnych, w szczególności do podpisania i odbioru protokołu kontroli. Zdaniem skarżącego nie była ona upoważniona do odbioru decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że nie miał podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, ponieważ skarżący nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Zdaniem organu, umocowanie udzielone K. M. rozumieć należy jako pełnomocnictwo ogólne do wszystkich czynności kontrolnych, prowadzonych w trakcie postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji. Oznacza to, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona umocowanemu pełnomocnikowi. W ocenie organu informacja o doręczeniu decyzji pełnomocnikowi została przekazana skarżącemu. Dokonał on bowiem korekty PIT-38, a ponadto wystąpił z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej oraz o odstąpienie od naliczania odsetek, podejmując te działania jeszcze przed upływem terminu do wniesienia odwołania.

4 Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2013 r. W uzasadnieniu organ podał, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 28 czerwca 2013 r. Natomiast odwołanie zostało wniesione w dniu 22 stycznia 2014 r., czyli po upływie czternastodniowego terminu, który nie został przywrócony.

5 2. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na ww. postanowienia organu drugiej instancji, żądając ich uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skargach zarzucił naruszenie:

6 - art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 95 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej "K.c.") poprzez błędne przyjęcie, że czynność dokonana przez K. M., wykraczająca poza granice umocowania, pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego,

7 - art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 96 K.c. poprzez przyjęcie przez organ istnienia umocowania do działania w imieniu skarżącego przez K. M., w sytuacji w której umocowanie takie nie wynikało ani z przepisów ustawy, ani z oświadczenia skarżącego,

8 - art. 162 § 1 i art. 214 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, w której skarżący we wniosku o przywrócenie terminu uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, a równocześnie należy przyjąć, że nie został skutecznie pouczony o prawie odwołania,

9 - art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że decyzja została prawidłowo doręczona,

10 - art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz na skutek nieprawidłowego doręczenia decyzji.

11 - art. 228 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie pomimo braku uchybienia terminowi przez skarżącego, termin do wniesienia odwołania w rzeczywistości nie rozpoczął biegu, ponieważ nie miało miejsca skuteczne doręczenie decyzji.

12 3. W uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w niniejszej sprawie konieczne jest rozstrzygnięcie, czy doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2013 r. do rąk K. M. było skuteczne wobec skarżącego, a zatem czy udzielone jej pełnomocnictwo obejmowało odbiór takiej decyzji.

13 Sąd pierwszej instancji wskazał, że w aktach kontrolowanego postępowania znajduje się dokument, nazwany "upoważnieniem". Zawiera ono zapis "...upoważniam panią K. M. (...) do reprezentowania mnie przed tut. Urzędem podczas przeprowadzanych czynności kontrolnych, w szczególności do podpisania i odbioru protokołu z kontroli." Poniżej znajduje się dodatkowa, odręczna adnotacja: "Dotyczy postępowania kontrolnego nr UKS [...]". W ocenie Sądu dokument ten stanowi pełnomocnictwo, umocowujące K. M. do reprezentacji skarżącego w czasie czynności kontrolnych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji analiza dokumentu wskazuje, że pełnomocnictwo zostało udzielone przez skarżącego jako osobę fizyczną. Dalej Sąd zauważył, że art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej "u.k.s.") wskazuje na wydanie decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej jako jeden ze sposobów zakończenia postępowania kontrolnego. Jest zatem ona częścią tego postępowania. W opinii Sadu umocowanie do reprezentacji w czasie czynności kontrolnych oraz postępowania kontrolnego obejmuje również odbiór decyzji, kończącej takie postępowanie. Nie zmienia tego zapis pełnomocnictwa wskazujący, że obejmuje ono umocowanie "... w szczególności do podpisania i odbioru protokołu z kontroli." Kolejno Sąd argumentował, że skoro skarżący wskazał na szczególne, a nie wyłączne czynności, do których umocował K. M., to wyliczenia tych czynności nie sposób uznać za zamknięte. Jest ono wyłącznie przykładowe i nie budzi wątpliwości, że pełnomocnictwo obejmuje również reprezentowanie skarżącego przy innych czynnościach w ramach postępowania kontrolnego. Następnie Sąd podał, że w aktach sprawy znajduje się wniosek skarżącego z dnia 10 lipca 2013 r. o rozłożenie na raty zaległości podatkowej oraz o odstąpienie od naliczania odsetek. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z treści wniosku wynika, że skarżący wiedział o wydaniu decyzji z dnia 28 czerwca 2013 r. oraz znał jej treść (wskazał dokładną wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w tej decyzji).

14 Reasumując Sąd uznał, że wszystkie powyższe okoliczności dowodzą, iż K. M. była umocowana do reprezentacji skarżącego w postępowaniu kontrolnym, w tym również do odbioru wydanej w nim decyzji. Doręczenie do jej rąk było więc doręczeniem skutecznym.

15 Odnosząc się do wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż uchybienie to nastąpiło bez jego winy. Doręczenie decyzji na ręce pełnomocnika nastąpiło w dniu 28 czerwca 2013 r., czternastodniowy termin do wniesienia odwołania kończył bieg w dniu 12 lipca 2013r. W ocenie Sądu uchybienie należy uznać za zawinione przez skarżącego skoro przed upływem terminu do wniesienia odwołania mógł złożyć wniosek o rozłożenie na raty i nienaliczanie odsetek.

16 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia:

17 - art. 281a § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy z ujawnionych w ramach postępowania okoliczności, jak również z treści pisma z dnia 22 maja 2013 r. wynika, że K. M. była jedynie upoważnionym zastępcą w ramach prowadzonej kontroli skarbowej, a nie jego pełnomocnikiem w rozumieniu art. 136 Ordynacji podatkowej,

18 - art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 95 § 1 i 2, art. 65 § 2 K.c. poprzez błędną wykładnię treści podpisanego przez skarżącego "upoważnienia" i uznanie, że jest ono ustanowieniem pełnomocnika do postępowania podatkowego w sytuacji, gdy treść pełnomocnictwa budziła wątpliwości co do zakresu udzielonego umocowania, jak i podmiotu udzielającego umocowania,

19 - art. 137 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 95 § 1 i 2 K.c. w zw. z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że K. M. była uprawniona do odbioru decyzji, w sytuacji gdy z treści dokumentu z dnia 22 maja 2013 r. upoważnienie obejmowało jedynie postępowanie kontrolne,

20 - art. 133 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie za prawidłowe ustalenia organów, że skarżący ustanowił pełnomocnika w postępowaniu podatkowym w sytuacji, gdy z treści "upoważnienia" nie wynika, że K. M. została ustanowiona pełnomocnikiem,

21 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i art. 214 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia zaskarżonych postanowień w sytuacji gdy z ujawnionego w sprawie stanu faktycznego wynika, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2013 r. nie została doręczona osobiście skarżącemu, lecz K. M., która była upoważnionym zastępcą w rozumieniu art. 281a Ordynacji podatkowej a nie pełnomocnikiem.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

23 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2013 r. do rąk K. M. było skuteczne wobec skarżącego tzn. czy udzielone jej pełnomocnictwo obejmowało odbiór tej decyzji.

24 Z akt sprawy wynika, że upoważnieniem z dnia 22 maja 2013 r. K. M. została umocowana do reprezentowania skarżącego przed Urzędem Kontroli Skarbowej w K. podczas przeprowadzanych czynności kontrolnych, w szczególności do podpisania i odbioru protokołu z kontroli. Na dokumencie widnieje ręcznie dopisana adnotacja "dotyczy postępowania kontrolnego Nr [...]". Do upoważnienia zostało dołączone potwierdzenie zapłaty 17,00 zł z tytułu "pełnomocnictwo K. M.". Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2013 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w tym samym dniu tj. 28 czerwca 2013 r., o czym świadczy adnotacja i podpis pełnomocnika tj. K. M. na ostatniej stronie decyzji "odebrałam w dniu 28.06.2013 r." 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu upłynął w dniu 12 lipca 2013 r. Odwołanie wniesiono dopiero w dniu 22 stycznia 2014 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

25 Niezłożenie w terminie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie skarżący tłumaczy niedoręczeniem mu ww. decyzji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zamiarem skarżącego nie było udzielenie K. M. pełnomocnictwa w rozumieniu art. 136 Ordynacji podatkowej, lecz upoważnienie w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zakończenie postępowania kontrolnego obejmuje również wydanie decyzji merytorycznej co do zobowiązania podatkowego, gdyż nie jest to część postępowania kontrolnego, lecz konsekwencja jego zakończenia.

26 Analizując treść złożonego w niniejszej sprawie upoważnienia, należy stwierdzić, że nosi ono znamiona pełnomocnictwa. Pomimo zatytułowania pisma "upoważnienie", z jego treści wynika umocowanie K. M. do reprezentowania skarżącego przed Urzędem Kontroli Skarbowej podczas przeprowadzanych czynności kontrolnych. Wszystkie czynności prowadzone przez organ kontroli skarbowej w wyniku wszczęcia postępowania kontrolnego mają charakter czynności kontrolnych. Ręcznie dopisana adnotacja, że czynności kontrolne dotyczą przedmiotowego postępowania kontrolnego, powoduje, iż umocowanie dla K. M. należy rozumieć jako ogólne pełnomocnictwo do wszystkich czynności kontrolnych prowadzonych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zakończonego wydaniem decyzji. W związku z powyższym należy uznać, że na mocy upoważnienia z dnia 22 maja 2013 r. K. M. jako pełnomocnik skarżącego była uprawniona do odbioru decyzji wydanej przez organ podatkowy po zakończeniu postępowania kontrolnego. W konsekwencji trzeba stwierdzić, że decyzja ta, wbrew twierdzeniu skarżącego, została skutecznie doręczona umocowanemu pełnomocnikowi tj. K. M., która potwierdzając odbiór tej decyzji na przyjmowanym dokumencie nie zanegowała braku swoich uprawnień do doręczenie jej tego rozstrzygnięcia.

27 Powyższe stanowisko prawidłowo potwierdził w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podał, że dokument z dnia 22 maja 2013 r. umocowuje K. M. do reprezentowania skarżącego w czasie czynności kontrolnych. Z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. wynika, że postępowanie kontrolne kończy się wydaniem decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Decyzja wydana po zakończeniu postępowania kontrolnego jest zatem częścią tego postępowania. Umocowanie do reprezentowania skarżącego w czasie czynności kontrolnych oraz postępowania kontrolnego obejmuje również odbiór decyzji kończącej postępowanie.

28 Nie ma racji skarżący argumentując, że kontrola, a tym samym postępowanie kontrolne zostaje zakończone w chwili podpisania protokołu kontroli. Jego zdaniem dokonane na dokumencie zastrzeżenie, że upoważnienie obejmuje podpisanie i odbiór protokołu kontroli jest równoznaczne z zakończeniem postępowania kontrolnego. W efekcie jeśli postępowanie kontrolne zakończone zostało w dniu podpisania protokołu kontroli, w tym dniu również nastąpiło wygaśnięcie upoważnienia udzielonego K. M..

29 W ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową. Przebieg kontroli zostaje udokumentowany w protokole kontroli, który zawiera przede wszystkim opis dokonanych ustaleń faktycznych oraz dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów. Nie zawiera natomiast oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Po zakończeniu kontroli (czyli w momencie określonym w art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej), jeżeli ustalenia kontrolujących dają podstawę do wydania decyzji podatkowej, decyzja taka jest wydawana w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez kontrolujących i udokumentowany w protokole kontroli. Doręczenie kontrolowanemu protokołu kontroli przez organ kontroli kończy etap samej kontroli. Gdy kontrolę podatkową prowadził organ kontroli skarbowej, organ ten, mimo doręczenia protokołu kontroli musi zakończyć postępowanie kontrolne decyzją lub wynikiem kontroli. Z uwagi na powyższe nie można przyznać racji skarżącemu podnoszącemu, że w chwili wydania i doręczenia decyzji nie miał ustanowionego w sprawie pełnomocnika, ponieważ protokół kontroli nie zakończył postępowania kontrolnego i dlatego też przyjęto, że K. M. była umocowano również do odbioru decyzji kończącej przedmiotowe postępowanie.

30 Należy również zaznaczyć, że skarżący nie kwestionował faktu doręczenia decyzji K. M.. Nie ulega wątpliwości, że informacja o doręczeniu pełnomocnikowi tj. K. M. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2013 r. została skarżącemu przekazana. O przyjęciu przez skarżącego do wiadomości, że postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją świadczy fakt pośredni, iż złożył on w dniu 10 lipca 2013 r. do Urzędu Skarbowego w P. korektę PIT-38 za 2012 r., w której uwzględnił dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Korekta PIT-38 została złożona w określonym ustawowo terminie do wniesienia odwołania tj. do dnia 12 lipca 2013 r. Można zatem domniemywać, wbrew twierdzeniu skarżącego, że nie miał on zamiaru domagać się swoich praw w postępowaniu odwoławczym. Dodatkowo należy zauważyć, że także w ustawowym terminie do wniesienia odwołania, pismem z dnia 10 lipca 2013 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych za 2011 r. oraz o odstąpienie od naliczania odsetek. W piśmie tym skarżący powołuje decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 28 czerwca 2013 r., przyznając iż jego stanowisko w przedmiotowej kwestii było nieprawidłowe.

31 Powyższe prowadzi do konkluzji, że w niniejszej sprawie nie można stwierdzić, iż przyczyną niedochowania terminu do wniesienia odwołania było nieskuteczne doręczenie skarżącemu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 28 czerwca 2013 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione przez skarżącego okoliczności nie uprawdopodabniają braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Tym samym skarżący nie spełnił wszystkich przewidzianych przepisami prawa przesłanek, które obligowałyby organ do przywrócenia terminu. W konsekwencji uchybienie terminu do wniesienia odwołania należy uznać za oczywiste.

32 Wobec powyższego, stawiane orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzuty, zarówno w zakresie prawa materialnego, jak procesowego, uznać należało za chybione. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).