Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2015 r., II FSK 1419/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2015 r., II FSK 1419/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 642/13 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 30 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Po 642/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. P. (dalej zwanego też "Skarżącym" lub "Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008.

3 Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. - Ośrodek Zamiejscowy w K., decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 194 441 zł. W uzasadnieniu Organ wskazał, że Podatnik prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą pod nazwą "E." B. P. w zakresie m.in. sprzedaży hurtowej złomu. Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów 2008 r. o łączną kwotę 512 934, 57 zł, na którą składają się m.in.: kwota 213 095 zł, wynikająca z faktur VAT wystawionych przez M. U. za zakup złomu oraz kwota 214 003, 30 zł, wynikająca z umów kupna - sprzedaży złomu. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwanej też "O.p.") uznał prowadzoną przez Podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z prowadzonych ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

4 Podatnik wniósł odwołanie od tej decyzji, w wyniku którego została ona uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Także kolejna decyzja Organu pierwszej instancji została uchylona w wyniku wniesionego odwołania. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia 16 listopada 2012 r., określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 193 420 zł. Organ stwierdził, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów badanego roku o łączną kwotę 510 383, 45 zł na którą składają się m.in. ww. kwoty z tytułu transakcji handlu złomem. Organ uznał, że w ten sposób Skarżący naruszył art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.d.o.f."). W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p., ponownie uznał księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

5 Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji. Zarzucił decyzji naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 120 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 , art. 191, art. 210 § 4, art. 23 § 2 O.p. Wskazał także na naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. 1, art. 22 g ust. 3 i ust. 17, art. 24 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 2 ustawy.

6 Podatnik w uzasadnieniu odwołania podał, na czym - w jego ocenie - polegało naruszenie w.w przepisów prawa. Wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. W. oraz R. B., na okoliczność ustalenia faktu nabywania dużych ilości złomu przez M. U. oraz faktu następczego dostarczania złomu przez ww. osoby Skarżącemu, a także dokonania zapłaty przez Podatnika na rzecz M. U. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji rachunkowej spółki S. Sp. z o. o. w W., na okoliczność wykazania, że M. U. dostarczał złom do ww. firmy. Kolejnym pismem z dnia 27 stycznia 2013 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K. F. na okoliczność dysponowania przez M. U. możliwościami organizacyjnymi (fizycznymi), umożliwiającymi realizowanie dostaw złomu w ilościach wykazanych na fakturach wystawionych Podatnikowi, a także na okoliczność realizowania dostaw złomu przez M. U. na rzecz spółki S. Sp. z o.o.

7 Wymienioną na wstępie decyzją z dnia 26 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji z 16 listopada 2012 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie Organ odwoławczy wskazał, że Podatnik w 2008 r. obciążył koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej wydatkami w wysokości netto 427 098, 30 zł, dotyczącymi zakupu złomu, udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę PPHU M. M. U. (kwota 213 095 zł) oraz umowami kupna - sprzedaży, zawartymi z osobami fizycznymi (kwota 214 003, 30 zł). Organ odwoławczy ocenił, że z włączonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do akt sprawy dokumentów uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., dotyczących postępowania przeprowadzonego wobec M. U., wynika m.in., iż M. U. mógł prowadzić działalność m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług M. U. był czynnym podatnikiem VAT, jednakże nie składał deklaracji VAT-7, a w trakcie prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. kontroli podatkowej i postępowania podatkowego M. U. nie dostarczył żadnych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji kupna i sprzedaży złomu w roku 2008. Decyzją z dnia 25 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił M. U. podatek od towarów i usług za styczeń i luty 2008r. w oparciu o art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). M. U. od decyzji tej się nie odwołał, a zatem stała się ona ostateczna.

8 Z włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania w charakterze strony B. P. z dnia 15 kwietnia 2008 r. wynikało, że nabywany od M. U. złom składał się z blachy, kawałków stali, tragarzy, stali hutniczej. M. U. przyjeżdżał do Skarżącego do D. różnymi kierowcami i w ramach zakupu złomu wypożyczał od niego samochód, którym przewoził złom 4 - 5 razy w dziennie, po 3 - 4 tony. M. U. przywoził 25 - 27 ton złomu jednorazowo wypożyczonym TIR-em, ale nie wiedział, skąd TIR był wypożyczony, ponieważ nie był opisany. Nie wiedział też, gdzie M. U. składuje złom. M. U. płacił zawsze gotówką. Natomiast podczas przesłuchania w dniu 28 kwietnia 2009 r. zeznał, że to D. U. ze swoim ojcem M. U. handlowali złomem. M. U. był od spraw papierkowych. Syn M. U., D., gromadził sobie samochody na placu Podatnika w J., na hali, a "pan J." po poćwiartowaniu wywoził je do D. Podatnik nie wiedział, kto dostarczał samochody D. U.

9 Z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań w charakterze świadka pracowników B. P. (kierowców): H. G., W. M. oraz L. M., wynika, że nie przewozili oni złomu od M. U. i nie widzieli, aby przywoził on złom. H. G. zeznał, że złom przywoził głównie od klientów indywidualnych lub firm. Klientami byli rolnicy, którzy sprzedają niepotrzebne maszyny rolnicze. M. U. przyjeżdżał samochodem osobowym marki FIAT RITMO, mocno zdezelowanym, który się "ledwie trzymał". Natomiast z zeznań świadków L. M. i W. M. wynikało, że oni rzadko przywozili złom, a złom do firmy B. P. przywoził głównie H. G. Świadkowie zeznali, że złom pochodził także od ludzi, którzy przywozili go we własnym zakresie wózkami, przyczepkami, samochodami dostawczymi. W tym czasie, gdy przebywali na placu, nie miały miejsca przypadki dostarczania złomu TIR-ami.

10 Z włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania w charakterze świadka. J. B., przesłuchanego w dniu 9 marca 2009 r., który w badanym okresie pracował w firmie Skarżącego przy załadunku, rozładunku złomu, rozbiórkach i innych pracach fizycznych, wynika, że nie znał M. U. Ale złom do J. przywoził "pan D.", którego nazwiska nie znał. Świadek na polecenie B. P. odbierał, ważył i następnie dokonywał rozładunku złomu przywożonego od pana D., aby następnie przewieźć złom do D. Zgodnie z zeznaniem świadka rozliczenie transakcji odbywało się gotówkowo, po zważeniu (jednak nie zawsze była to cała kwota), transakcja nie była dokumentowana. J. B. nie posiadał wiedzy, czy zaległość finansowa (przy regulowaniu jedynie części kwoty należności) była regulowana przez B. P. Organ odwoławczy wskazał, że zeznania świadka świadczą, iż jakieś dostawy złomu do firmy Podatnika miały miejsce, to jednak nie potwierdziły, że dotyczyły transakcji pomiędzy nim, a firmą M. U.

11 Z włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania w charakterze świadka N. U. - brata D. U., syna M. U. przesłuchanego w dniu 20 kwietnia 2009 r. wynikało, że całą sprzedaż złomu organizował brat – D. U. Skupował on stare samochody od R. G. z W. i A. M. z P. D. U. ciął te samochody (prawdopodobnie u tych osób, od których skupował) i załadowywał na swój samochód. Następnie swoim samochodem - Mercedes Bus skrzyniowy, złom ten zawoził do J.

12 Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka M. U. przesłuchanego w dniu 30 kwietnia 2009 r. wynikało natomiast, że na złomie się nie zna, zajmował się tylko sprzedażą blach, a jego syn zajmował się handlem złomem. Świadek zeznał, że jego syn skupował i sprzedawał złom. W trakcie pobytu w szpitalu, podpisywał faktury dla syna, który go o to prosił, żeby rozwinąć jego działalność. Czasami, choć świadek nie pamiętał, jak często, syn kazał jemu podjechać, żeby odebrał "takie końcówki". Odnosząc się do kwestii zakupów samochodów przez syna, zeznał, że wie, iż skupowali jakieś stare samochody, wozili je do J., do "łysego" J. Świadek pamiętał nazwiska G. i M. Z zeznań świadka wynikało, że korzystali z transportu Podatnika, ale syn miał też załatwiony transport. Miał też wyremontowany samochód. Świadek M. U. nie znał szczegółów, gdyż – jak podał - to nie on handlował tym złomem.

13 Do akt sprawy włączono protokoły przesłuchań w charakterze świadka A. M. i R. G., na okoliczność dokonywanych transakcji sprzedaży złomu na rzecz firmy prowadzonej przez M. U. w latach 2006 - 2008 oraz źródeł ich pochodzenia. A. M. podczas przesłuchania w dniu 09 czerwca 2009 r. zeznał, że nie zna firmy "M." M. U. Ponadto zeznał, że w okresie od 1 kwietnia 2006 r. do 30 kwietnia 2008 r. sprzedał D. U. 200 - 300 samochodów, które nadawały się do złomowania, w cenach od 100 do 200 zł, w zależności od marki. Nie posiadał dokumentów potwierdzających przeprowadzone. W trakcie ponownego przesłuchania w dniu 31 lipca 2009 r. A. M. zeznał, że na rzecz D. U. dokonał sprzedaży 300 - 500 samochodów za średnią cenę od 200 do 350 zł, a sprzedaż ta miała miejsce "przez okres pół roku w 2008 r."., ale mogła być prowadzona wcześniej, tj. w roku 2007. Jednocześnie z zeznań tych wynikało, że nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomowanych samochodów oraz nie dysponuje zapleczem pozwalającym na gromadzenie znacznej ilości samochodów, a zakupione samochody przechowywał w miejscu zamieszkania, pod blokiem, gdzie jednorazowo mieściło się ok. 11 samochodów. Był on osobą bezrobotną, a środki finansowe na zakup samochodów uzyskiwał z pracy dorywczej (rąbanie drewna, kopanie ogródka). R. G. podczas przesłuchania w dniu 9 czerwca 2009 r. zeznał, że w okresie od 1 kwietnia 2006 r. do 30 kwietnia 2008 r. sprzedawał M. U. ok. 10 - 20 samochodów miesięcznie nadających się do złomowania, a ich ceny kształtowały się w zależności od marki od 200 do 300 zł. Świadek nie posiadał dokumentów potwierdzających przeprowadzone transakcje, ponieważ umowy odebrał od niego D. U. Podczas przesłuchania w dniu 14 lipca 2009 r. świadek zeznał, że w latach 2006 - 2008 dokonał na rzecz M. U. sprzedaży całych samochodów, które były w 70% sprawne, nie potrafił jednak określić ich ilości oraz wartości, stwierdzając jedynie, że do ceny zakupu "dodawał" średnio 150 zł, a jego zysk kształtował się średnio w wysokości 100 zł. Następnie, w trakcie tego samego przesłuchania zeznał, że sprzedawany firmie M. U. złom był złomem z odzysku, uzyskanym po naprawie samochodów, np. zużyte błotniki, zawieszenia. Świadek zeznał, że w okresie 3 lat sprzedał M. U. ok. 3 ton złomu, lecz nie był w stanie dokładnie określić jego ilości i wartości. Świadek nie potrafił także wskazać źródła nabycia przedmiotowych aut. Jednocześnie zeznał, że nie posiada dowodów, które potwierdzałyby zarówno sprzedaż, jak i zakup samochodów, nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomowanych aut. Nie posiadał też zaplecza pozwalającego na gromadzenie dużej ilości samochodów, a samochody przechowywał na podwórku i przed domem, gdzie w sumie mieściło się ok. 12 samochodów. R. G. wskazał, że jako osoba bezrobotna, środki finansowe na zakup tak dużej ilości samochodów miał z kredytu w wysokości 20 000 zł. W swoich zeznaniach potwierdził, iż w 2008 r. sprzedawał na rzecz firmy M. M. U. samochody. Natomiast A. M. podczas przesłuchania w dniu 9 czerwca 2009 r. zeznał, że nie jest mu znana firma M. M. U., zaś w okresie od 1 kwietnia 2006 r. do 30 kwietnia 2008 r. sprzedawał samochody D. U. Świadkowie oświadczyli, że rozliczenie transakcji odbywało się w formie gotówkowej. Umowy sprzedaży świadkowie przekazali D. U. Według zeznań świadkowie trudnili się kupnem - sprzedażą samochodów, jednak nie posiadali oni żadnych dowodów tej sprzedaży. Obaj świadkowie nie prowadzili żadnej legalnej działalności gospodarczej, nie dysponowali placem, magazynem, gdzie mogliby przechowywać samochody.

14 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy sugeruje, że powyżsi świadkowie mogli dysponować złomem. Brakowało jednak jakichkolwiek dowodów (poza oświadczeniem wskazanych świadków) pozwalających stwierdzić, czy dostarczali złom do firmy M. U.

15 W trakcie prowadzonego postępowania Organ odwoławczy przeprowadził dowody z zeznań świadków powołanych przez B. P., tj. R. B. i M. W. Organ zreferował te zeznania, zaś Sąd pierwszej instancji opis tych zeznań ponowił.

16 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zeznania ww. świadków nie wyjaśniają kwestii istnienia transakcji między firmą Podatnika, a firmą M. U., sposobu dokonania dostaw, ilości dostarczonego złomu, źródła jego pochodzenia oraz faktu dokonywania przez Skarżącego płatności. Z zeznań świadków nie wynikało, kto był obecny przy transporcie samochodów, gdyż nie pamiętali oni nazwisk. Również stan techniczny przewożonych samochodów w zeznaniach świadków został określony ogólnie, tj. od sprawnych, po nadające się do złomowania. Świadkowie nie mieli też wiedzy o sposobie zapłaty za przywożone samochody.

17 Organ odwoławczy zwrócił uwagę na liczne sprzeczności, jakie - w jego ocenie - wystąpiły w opisanych wcześniej zeznaniach świadków oraz Skarżącego. Organ, a za nim Sąd pierwszej instancji, wymienili te sprzeczności.

18 Do akt włączono umowy kupna - sprzedaży złomu do firmy Podatnika od nr 1/2008 do 455/2008, protokoły przesłuchań świadków wskazanych jako sprzedawcy na 317 umowach kupna - sprzedaży złomu, przesłuchanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., wyrok Sądu Rejonowego w P. z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II K 427/09, wydany w sprawie Skarżącego. Z analizy protokołów przesłuchań w charakterze świadków osób wskazanych na 317 umowach kupna sprzedaży złomu jako osób, od których Podatnik nabywał złom, w powiązaniu z umowami kupna sprzedaży złomu wynika, że część osób wskazanych na umowach kupna - sprzedaży zaprzeczyła, aby sprzedawała Podatnikowi złom, część osób wskazanych na umowach kupna - sprzedaży złomu zeznała, że sprzedały złom w mniejszej ilości. Natomiast tam, gdzie zeznania osób wskazanych w nich jako sprzedający potwierdziły transakcje sprzedaży złomu w ilościach i wartościach wynikających z umów kupna sprzedaży, gdy osoby wskazane w nich jako sprzedający nie dali jednoznacznej odpowiedzi, że dostaw złomu nie było, oraz gdy osoby wskazane w umowach jako sprzedający z różnych powodów nie stawili się na przesłuchanie, wartość i ilość złomu wynikająca z umów została przyjęta zgodnie z treścią tych umów jako zgodna z rzeczywistością.

19 Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, ze nie znalazł podstaw do uznania wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur i umów za koszt uzyskania przychodów badanego roku.

20 W ocenie Organu odwoławczego warunek występowania związku przyczynowo - skutkowego (art. 22 ust. 1 ustawy) pomiędzy wydatkiem wykazanym na fakturze oraz na zakwestionowanych umowach kupna sprzedaży złomu, a osiąganymi przez firmę Podatnika przychodami, nie został zachowany. W trakcie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w firmie M. U. kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, ten kontrahent Skarżącego nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających transakcje kupna i sprzedaży złomu w roku 2008. Również Podatnik nie wskazał, skąd pochodził złom, nie przedstawił jakichkolwiek dowodów (poza kwestionowanymi fakturami od M. U.). Organ odwoławczy podzielił również pogląd wyrażony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że przedłożone przez podatnika umowy kupna - sprzedaży złomu w dużej mierze nie potwierdzają rzeczywistości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wyrok Sądu Rejonowego w P. - II Wydział Karny z dnia 13 stycznia 2010 r. skazujący Podatnika za przestępstwa sfałszowania w całości tych umów poprzez podrobienie podpisów osób będących rzekomą stroną transakcji i poprzez zawyżanie ilości złomu na tych dokumentach.

21 Organ odwoławczy podkreślił również, że uzyskawszy w roku 2005 w formie decyzji Starosty P. zezwolenie na zbieranie odpadów wyszczególnionych w tym zezwoleniu podatnik winien wiedzieć, że tego rodzaju działalność jest ściśle regulowana przez Państwo. Wynika to z ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.) i z ustawy z dnia z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2007r., Nr 39, poz. 251 ze zm.). W ww. przepisach ustawodawca nałożył na skupującego obowiązek ujawnienia źródła pochodzenia złomu zarówno w znaczeniu przedmiotowym (jaki złom i skąd pochodzi) oraz w znaczeniu podmiotowym (kto dokonuje sprzedaży tego złomu), z zastrzeżeniem, że jeżeli dostarczający złom do punktu skupu nie chce ujawnić swoich danych osobowych, skupujący ma obowiązek odmówić przyjęcia złomu (art. 43a ustawy o odpadach).

22 Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował faktu posiadania przez Podatnika złomu, jednakże wskazał na brak dowodów potwierdzających, że pochodził on od M. U. oraz od osób fizycznych wskazanych na zakwestionowanych umowach kupna – sprzedaży. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zastosowanie w takiej sytuacji szacowania podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do wprowadzenia do obrotu towaru ze źródeł nielegalnych. Ponadto stawiałoby Podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podmiotów, które rzetelnie prowadzą działalność gospodarczą w oparciu o dokumenty, które opisują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, i służyłoby akceptowaniu działań w zakresie posługiwania się w prowadzonej działalności gospodarczej fikcyjnymi, nierzetelnymi dokumentami.

23 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił decyzji:

24 1) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżący nie dokonywał nabycia złomu od M. U. oraz od ludności, i nie ponosił związanych z tym kosztów, oraz że M. U. nie dysponował środkami i infrastrukturą pozwalającymi mu na zakup wykazanych w fakturach ilości złomu;

25 2) naruszenie art. 122 i 187 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy;

26 3) naruszenie art. 191 O.p., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia całego materiału dowodowego oraz przez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oceny dowodów;

27 4) naruszenie art. 123 oraz art. 180 i 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

28 5) naruszenie art. 194 § 1 O.p., poprzez uznanie za dokument urzędowy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25 listopada 2009 dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego M. U., w części wykraczającej poza fakt przypisania tą decyzją podatnikowi zobowiązania podatkowego, a także naruszenie art. 123 i 192 O.p., poprzez przeprowadzenie dowodu z ustaleń leżących u podstaw wydania ww. decyzji oraz poprzez ich uwzględnienie w postępowaniu dotyczącym Skarżącego, a także poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy;

29 6) naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia złomu;

30 7) naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p. oraz 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co miało wpływ na wynika sprawy.

31 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie.

32 Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na handlu złomem i z tego tytułu uzyskiwał przychody, które nie były kwestionowane przez Organy podatkowe. Sporna jest natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów.

33 W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo Organy podatkowe uznały, że przedmiotowe faktury i umowy nie dokumentują faktycznych transakcji. Organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny i logiczny, przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu materialnego prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści i poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

34 W cenie Sądu Wojewódzkiego zaskarżona decyzja, jak i decyzja poprzedzająca, wydana została po wnikliwym przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie, zarówno co do faktów znanych urzędu, jak i okoliczności, o których Organ uzyskał wiedzę od Skarżącego. Organ podatkowy podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, a zatem nie naruszył art. 122 i art. 187 O.p.

35 Organy podatkowe, według Sądu pierwszej instancji, poddały wnikliwej weryfikacji wszelkie dokumenty, którymi dysponował Skarżący, dotyczące sprzedaży i zakupu towarów. Jako dowód dopuszczono wszelkie dowody, które miały na celu wyjaśnienie sprawy (art. 180 O.p.). Skarżący miał możliwość wielokrotnego wypowiedzenia się co do ustaleń dokonanych przez Organy podatkowe. Zapewniono mu czynny udział na każdym etapie postępowania. Spełniając dyspozycję art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

36 W ocenie Sądu pierwszej instancji niezasadny był zarzut Skarżącego, że Organy oparły się na materiale zgromadzonym w toku postępowania prowadzonego wobec innego podatnika, tj. M. U., i wobec tego naruszyły art. 123, art. 192 i art. 194 O.p. Sąd zauważył, że, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 187 O.p.). Oznacza to, że organy podatkowe mogą korzystać z wszelkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak, jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Sąd Wojewódzki zauważył, że decyzja z dnia 25 listopada 2009 r. wydana wobec M. U. dotyczy podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. Decyzja ta była tylko jednym z dowodów w sprawie i, jak każdy dowód, została oceniona w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego. Zatem zarzut skargi oparcia rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach poczynionych w ww. decyzji nie zasługuje na uwzględnienie.

37 W ocenie Sądu pierwszej instancji dowodami przemawiającymi przeciwko wiarygodności faktur wystawionych przez M. U. są w szczególności zeznania samego Skarżącego, który w trakcie prowadzonego postępowania zmieniał zeznania dotyczące przebiegu transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez M. U. W aktach sprawy znajdują się protokoły z przesłuchania Skarżącego, z których wynika, że przedstawiał inną wersję zdarzeń dotyczących zakupu złomu od M. U. Różnice w zeznaniach dotyczą zarówno rodzaju złomu, jaki miałby pochodzić od M. U., jak również okoliczności związanych z jego dostawą. W aktach sprawy znajdują się co prawda zeznania świadków, którzy potwierdzają istnienie transakcji pomiędzy w.w. firmami, jednak te zeznania nie zostały poparte żadnymi weryfikowalnymi dokumentami. W trakcie prowadzonego postępowania Organ odwoławczy przeprowadził dowody z zeznań świadków powołanych przez skarżącego, tj. R. B. oraz M. W. Zeznania te również nie wyjaśniają kwestii istnienia transakcji między firmą Skarżącego, a firmą M. U., sposobu dokonania dostaw, ilości dostarczanego złomu, źródła jego pochodzenia oraz faktu dokonywania przez Skarżącego płatności. Zarówno R. B., jak i M. W. nie mieli żadnych dokumentów potwierdzających fakt, że przewozili samochody na rzecz M. U. lub D. U. Świadkowie nie potrafili wskazać, od kogo samochody pochodziły. Nie przedłożyli również żadnych dokumentów świadczących, iż otrzymali za przewóz wynagrodzenie. Ponadto M. W. zeznał, że nie zna Skarżącego. Z zeznań świadków nie wynika także, kto był obecny przy transporcie samochodów, gdyż świadkowie nie pamiętają nazwisk. Również stan techniczny przewożonych samochodów został określony ogólnie, tj. od sprawnych po nadające się do złomowania. Świadkowie, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, nie mieli też wiedzy o sposobie zapłaty za przywożone samochody. Trudno bowiem za takowe uznać wyjaśnienia M. W., który najpierw zeznał, że zostawiał auto przed bramą i na tym się jego rola kończyła, nie był świadkiem, jak to dalej wyglądało, zaś w dalszej kolejności zeznał, że kilka razy widział jak B. wręczał pieniądze M. U. Z kolei z zeznań złożonych przez J. B. wynika, że płacił za złom "panu D.".

38 Sąd pierwszej instancji zauważył, że Organ odwoławczy nie stwierdził, iż M. U. nie mógł dysponować środkami niezbędnymi na nabycie wskazanych w fakturach ilości złomu. Swoje stanowisko Organ oparł bowiem na innych okolicznościach (dowodach) szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji.

39 Niezasadne było zatem, zdaniem WSA, twierdzenie Skarżącego, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu założył, iż M. U. musiał dysponować od razu całą kwotą niezbędną na nabycie pojazdów, oraz że brak udokumentowania posiadania takiej kwoty przesądzać miał o braku możliwości rzeczywistego zaistnienia kwestionowanych przez Organ transakcji. Sąd nie podzielił twierdzeń Skarżącego, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wywiódł, iż M. U. nie mógł trudnić się zbywaniem odpadów w postaci złomowanych pojazdów z uwagi na to, że nie dysponował decyzją w zakresie zbierania odpadów. W zaskarżonej decyzji brak również wniosków, że A. M. nie sprzedawał M. U. samochodów z przeznaczeniem na złom, ponieważ M. U. nie zgłosił jeszcze działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu.

40 W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe zarzuty były tylko poglądem Skarżącego, Organ odwoławczy nie oparł swojego stanowiska na tego rodzaju argumentach.

41 W ocenie WSA w zaskarżonej decyzji Organ nie kwestionował również prowadzenia przez M. U. działalności gospodarczej. Wskazał jedynie, że M. U. nie był dostawcą tej ilości złomu, która wynikała z kwestionowanych faktur VAT, jaka została ujęta na fakturach wystawionych dla firmy Skarżącego. W decyzji nie odnoszono się również do sytuacji finansowej M. U. Stwierdzono natomiast, jak wywodził Sąd, że M. U. w trakcie przeprowadzonej w jego firmie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie dostarczył żadnej dokumentacji potwierdzającej zakup złomu.

42 Odnosząc się do natomiast do przesłuchań świadków R. G. i A. M. WSA podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wbrew twierdzeniu pełnomocnika, nie dyskredytował złożonych przez nich zeznań. Uznał natomiast, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy sugeruje, że R. G. i A. M. mogli dysponować złomem. Jednakże, wobec braku jakichkolwiek dowodów (poza oświadczeniem wskazanych świadków), Sąd uznał za trudne do stwierdzenia, czy A. M. i R. G. dostarczali złom do firmy M. U.

43 W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługiwało na uwzględnienie twierdzenie Skarżącego, że przedłożonymi do postępowania 757 umowami udowodnił fakt nabywania złomu przez M. U. od A. M. Sąd zauważył, że były to umowy kupna samochodów przez A. M. od osób fizycznych. Brakowało natomiast dokumentów potwierdzających sprzedaż tych samochodów do firmy M. U.. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut Skarżącego, że Organ nie uznał za wiarygodne zeznań M. W. i R. B. Sąd wskazał, że zeznania powołanych świadków nie wyjaśniają kwestii istnienia transakcji między firmą Podatnika, a firmą M. U., sposobu dokonania dostaw, ilości dostarczanego złomu, źródła jego pochodzenia oraz faktu dokonywania przez Skarżącego płatności.

44 Odnosząc się do kwestionowanych przez Organ podatkowy umów sprzedaży zawartych przez Podatnika z osobami fizycznymi, Sąd pierwszej instancji zauważył, że do akt sprawy włączono umowy kupna – sprzedaży złomu do firmy Skarżącego od oraz protokoły przesłuchań świadków wskazanych jako sprzedawcy na 317 umowach kupna – sprzedaży złomu do firmy Skarżącego, przesłuchanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., oraz wyrok Sądu Rejonowego w P. II Wydział Karny z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II K 427/09, wydany w sprawie Skarżącego. W trakcie prowadzonego postępowania Organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały protokoły przesłuchań w charakterze świadków osób wskazanych na 317 umowach kupna – sprzedaży złomu jako osób, od których Skarżący nabywał złom, w powiązaniu z umowami kupna – sprzedaży złomu. W przypadkach wątpliwych, jak podkreślił Sąd, wątpliwości te rozstrzygano na korzyść Skarżącego.

45 W ocenie Sądu pierwszej instancji Skarżący wiedział lub co najmniej, przy dochowaniu należytej staranności, mógł się dowiedzieć, że nabyty przez niego złom nie pochodził od wystawcy faktur. W interesie Skarżącego leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnym podmiotem. Mimo powtarzalności kontraktów Podatnik nie wskazał, by podjął jakiekolwiek kroki, aby upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo, że obiektywne okoliczności sprawy na to nie wskazywały. Sam Skarżący podczas przesłuchania oświadczył, że nie wiedział, skąd pochodził złom, i nigdy nie dociekał, gdzie był ładowany. Ponadto, jak dalej argumentował WSA, według wyjaśnień Skarżącego M. U. zabronił mu dochodzenia, skąd pochodzi złom pod groźbą zaprzestania współpracy.

46 W świetle wyżej przedstawionych argumentów Sąd pierwszej instancji zarzuty dotyczące naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez przerzucenie ciężaru udowodnienia poniesienia wydatków na Podatnika, uznał za chybione.

47 Sąd podzielił pogląd Organu, że warunek występowania związku przyczynowo - skutkowego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pomiędzy wydatkiem wykazanym na fakturze, a osiąganymi przez firmę Skarżącego przychodami, nie został zachowany. Faktury wystawione przez firmę M. U. nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Kontrahent Skarżącego nigdy nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających transakcje kupna i sprzedaży złomu w 2008 r. Również Skarżący nie wskazał, skąd pochodził złom. Choć to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań celem właściwego ustalenia stanu faktycznego, to – według Sądu pierwszej instancji - nie można z tego obowiązku wywodzić nakazu nieograniczonego poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W przedmiotowej sprawie Skarżący zachował bierną postawę żądając od Organu podatkowego znalezienia dowodów potwierdzających wysokość kosztów zakupu i posługując się ogólnikami.

48 Sąd pierwszej instancji powołał się na orzecznictwo sądowe (np. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04).

49 W ocenie Sądu pierwszej instancji Organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że część umów kupna sprzedaży złomu od osób fizycznych nie potwierdza rzeczywistości. Trudno bowiem przyjąć, że sprzedawcy złomu zeznali nieprawdę, tym bardziej, że Skarżący nie przedstawił żadnych przeciwnych dowodów. Za wiarygodne uznać należy zatem zeznania świadków, że nie dysponowali taką ilością złomu, jak to zostało wskazane na umowach kupna, czy też nie sprzedawali do firmy Skarżącego złomu. Z zapisów na umowach kupna sprzedaży złomu zapłata za złom miała następować gotówką. W aktach sprawy brak jest innych dowodów, które potwierdzałyby dokonane wypłaty gotówkowe na rzecz osób fizycznych, wskazanych w nich jako sprzedawcy. Zatem i w tym zakresie Organ podatkowy prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z umów kupna sprzedaży złomu, gdzie osoby wskazane jako sprzedawcy złomu nie potwierdzili autentyczności tych umów, zaprzeczyli, aby sprzedawali złom, nie potwierdzili ilości i wartości sprzedanego złomu.

50 Sąd podkreślił, że akceptowanie sytuacji, kiedy ktoś inny dostarcza towar, a ktoś inny wystawia dokumenty sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby do aprobowania rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.

51 W ocenie Sądu pierwszej instancji Organy zasadnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2 O.p. Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy.

52 Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentacji rachunkowej firmy "S." Sp. z o. o. w W.na okoliczność wykazania, że M. U. dostarczał do niej złom, Sąd Wojewódzki zauważył, że na tej podstawie nie można byłoby ustalić, czy M. U. sprzedawał złom na rzecz Skarżącego.

53 Skarżący, działając poprzez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżył w całości powyższy wyrok Sądu Wojewódzkiego skargą kasacyjną, wnosząc o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił Sądowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

54 a) art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej też "P.p.s.a."), poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów wskazanych w skardze oraz brak odniesienia się do wszystkich zarzutów w uzasadnieniu orzeczenia;

55 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez Organ podatkowy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, 192, 194 § 1 i 3, 195 § 2, oraz art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p., a nadto naruszenie przez Organ podatkowy art. 86 ust 1 u.p.t.u., a także art. 2 i 7 w związku z art. 8 ust 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

56 c) art. 151 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez niedokonanie prawidłowej kontroli decyzji organu administracji podatkowej oraz przez oddalenie skargi mimo podstaw do jej uwzględnienia w całości;

57 d) art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., poprzez odmowę zawieszenia postępowania, mimo, iż rozpoznanie sprawy jest uzależnione od innego toczącego się postępowania.

58 Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

59 a) art. 22 ust 1 i art. 26 ust 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Podatnika wydatków na nabycie złomu;

60 b) art. 24b ust 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie mimo podstaw do jego zastosowania w sprawie.

61 Ponadto Skarżący podniósł, że ww. wyrok został wydany w warunkach nieważności postępowania z powodu zaistnienia przesłanki określonej w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., tj. pozbawienia strony możliwości obrony swoich praw.

62 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

63 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

64 Obszerna skarga kasacyjna została oparta zarówno na art. 174 pkt 1, jak i pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niezależnie od tych zarzutów sformułowano jednak także zarzut nieważności postępowania przed Sądem Wojewódzkim. Taka nieważność miała wystąpić z powodu "...zaistnienia przesłanki określonej w art. 183 § 2 pkt 5 u.p.p.s.a. tj pozbawienia strony możliwości obrony swoich praw.".

65 Ponieważ nieważność postępowania jest uwzględniania przez NSA z urzędu, niezależnie od granic i zarzutów skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), toteż, pomimo faktu, że wspomniany zarzut nie został nawet w najmniejszym stopniu uzasadniony ani w petitum, ani w innym miejscu tego pisma procesowego, zauważyć należy, że Skarżący w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji mógł występować i występował, miał też profesjonalnego pełnomocnika, który został o rozprawie zawiadomiony, i który był na tej rozprawie obecny. Jeśli nieważności postępowania autor skargi kasacyjnej upatrywał w braku powiadomienia Skarżącego (jego pełnomocnika) o terminie rozprawy przed Sądem Wojewódzkim, to jest to zarzut oczywiście chybiony. Brak uzasadnienia tak sformułowanego zarzutu nieważności postępowania czyni niecelowymi dalsze rozważania na temat ewentualnych, innych przyczyn nieważności postępowania przed Sądem Wojewódzkim, objętych art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził żadnych podstaw takiej nieważności.

66 Wobec powyższego rozpoznania wymagają dalsze zarzuty skargi kasacyjnej, przy czym najpierw zarzuty o charakterze procesowym, bowiem ocena zaskarżonego wyroku pod względem materialnoprawym możliwa jest tylko wtedy, gdy przesądzone zostanie, iż Sąd Wojewódzki nie dopuścił się istotnych uchybień prawa procesowego, w tym zaaprobował prawidłowe ustalenia faktyczne, jakie w sprawie poczyniły Organy podatkowe.

67 Zatem, co do kwestii naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., odnotować należy oczywistą okoliczność, że przepis ten określa rolę sądów administracyjnych w polskim porządku prawnym. Jest to rola polegająca na kontroli działalności administracji publicznej, zaś art. 3 § 2 tej ustawy procesowej precyzuje, co obejmuje ta kontrola ("...orzekanie w sprawach skarg..."). Tak więc rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 3 § 1 P.p.s.a., gdyż wykonał swoje ustawowe zadanie kontroli administracji publicznej. Inną kwestią jest to, czy z tego zadania wywiązał się prawidłowo, ale ocenić to można tylko po sformułowaniu innych zarzutów dotyczących innych przepisów prawa procesowego lub materialnego. Art. 3 § 1 P.p.s.a. ma w istocie charakter ustrojowy.

68 Odnośnie do zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. wypada zauważyć, że autor skargi kasacyjnej przywołał tu pominięcie przez ten Sąd zarzutu sformułowanego w skardze, a dotyczącego wadliwych ustaleń faktycznych Organów podatkowych. Otóż na str. 3 i następnych skargi kasacyjnej wskazywał, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do podnoszonych w skardze argumentów ("...pominął istotne zarzuty podnoszone przez skarżącego i nie ustosunkował się w należyty sposób do podnoszonych przez stronę argumentów."). Dotyczyć to miało m.in. kwestii braku u M. U. środków finansowych na prowadzenie handlu złomem albo rozbudowanej infrastruktury technicznej do tego koniecznej. Analiza zaskarżonego wyroku prowadzi jednak do wniosku przeciwnego. Na str. 23/24 swojego wyroku Sąd Wojewódzki odnotował, że Organ odwoławczy nie stwierdził, iż M. U. nie mógł dysponować środkami niezbędnymi na nabycie wskazanych w fakturach ilości złomu, gdyż swój wniosek co do braku zakupów u tej osoby oparł na innych dowodach. Co do tej drugiej kwestii (braku infrastruktury) Sąd zaaprobował wniosek Organów, iż M. U. prowadził działalność gospodarczą (str. 24 uzasadnienia wyroku), ale istnienie (ewentualne) technicznych możliwości dostarczania tak znacznych ilości złomu do firmy Skarżącego w niczym nie dowodziłoby jeszcze, że kupił on ten złom od M. U. i że poniósł z tego tytułu koszt wynikający z zakwestionowanych faktur i umów. Z kolei w ostatnim akapicie na 24 stronie uzasadnienia wyroku Sąd sformułował swoją ocenę co do charakteru transakcji pomiędzy A. M. i R. G. z jednej strony, a M. U. z drugiej – jest to ocena krytyczna, sprowadzająca się do wniosku, iż te transakcje mogły być pozorne. Ocena Sądu tej okoliczności została wyrażona w zdaniu: "Trudno jednakże wobec braku jakichkolwiek dowodów (poza oświadczeniem wskazanych świadków) stwierdzić jednoznacznie, czy A. M. i R. G. dostarczali złom do firmy M.U.". Analogiczną ocenę zgromadzonych dowodów Sąd sformułował co do kwestii płatności za złom – "...zeznania (...) świadków nie wyjaśniają (...) faktu dokonywania przez skarżącego płatności" (str. 25 uzasadnienia).

69 Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. jest zatem chybiony. Sąd pierwszej instancji ujawnił w tych wszystkich wskazanych kwestiach swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę zgromadzonych dowodów i doszedł do wniosków tożsamych, co wnioski Organów podatkowych. Skoro tak, to oczywista i logiczna była konstatacja Sądu, iż w sprawie nie naruszono art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. To natomiast, czy wyrażona przez Sąd ocena przeprowadzonego postępowania organów jest prawidłowa, może być przedmiotem analizy tylko w ramach badania zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów wymienionych pod literą "b" punktu II. 1 petitum skargi kasacyjnej.

70 Przystępując zatem do oceny zarzutu naruszenia szeregu wskazanych w tym miejscu skargi kasacyjnej przepisów procesowych (choć wskazano tu także na przepis prawa materialnego), Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu Wojewódzkiego co do pozorności transakcji dotyczących nabycia złomu od M. U., co stanowczo i jednoznacznie wykazano w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Przypomnieć należy, że sam M. U. nigdy nie wskazał na jakiekolwiek dowody prowadzenia działalności gospodarczej. Nie składał deklaracji VAT, sam podał, że nie znał się na handlu złomem, a faktury podpisywał na prośbę syna D.. Żaden z pracowników Skarżącego nie potwierdził, aby kiedykolwiek widział M. U. przywożącego złom, zaprzeczyli oni, aby złom był przywożony tzw. TIR-ami, a przecież na taki sposób transportu wskazywał sam Skarżący w swoim zeznaniu z 28 kwietnia 2009 r. Jak wynika z zeznań pracownika Podatnika, H. G., M. U.przyjeżdżał zdezelowanym samochodem osobowym Fiat Ritmo. M. U. nie znał także inny pracownik Skarżącego, J. B., który z racji swoich obowiązków (załadunek i rozładunek złomu) z pewnością znałby tę osobę, gdyby rzeczywiście przywoziła ona złom, zwłaszcza w tak wielkich ilościach (od 20 do 27 ton dziennie). Powtórzyć w tym miejscu wypada, że według samego Skarżącego złom miał przywozić M. U., a nie jego syn D.

71 Niezależnie jednak od tego, kto - M. U. czy D. U. – przywozić miał złom Skarżącemu, konieczne staje się ustalenie ewentualnego źródła pochodzenia tego złomu. Otóż w żadnym wypadku nie można dać wiary zeznaniom A. M., od którego złom miał nabywać D. U. Zeznania te są sprzeczne już wewnętrznie, a nie tylko względem pozostałego materiału dowodowego. Z jednej strony świadek ten zeznał, że w latach 2006 – 2008 sprzedawał D. U. złom w ilości od 200 do 300 samochodów za kwotę od 100 do 200 zł każdy (zeznanie z 9 czerwca 2009 r.), podczas gdy w toku kolejnego przesłuchania podał, iż sprzedał od 300 do 500 samochodów za kwotę od 200 do 350 zł każdy (przesłuchanie z 31 lipca 2009 r.). Nabywane w celu sprzedaży samochody – odpady miał składować przed blokiem, w którym mieszkał, będąc bezrobotnym pieniądze na nabycie złomu pozyskiwać miał z prac dorywczych (np. kopanie ogródka). Odnośnie do zeznań R. G. przypomnieć należy jego wersję, według której w latach 2006 – 2008 sprzedawać miał "firmie M. U." od 10 do 20 samochodów miesięcznie, nie potrafił jednak określić ilości ani wartości samochodów (ich wraków lub "w 70% sprawnych"), orientacyjnie podał wartość zaledwie 3 ton, nie podał źródeł ich nabycia, miejscem składowania złomu miało być jego podwórko, zaś będąc bezrobotnym pozyskać miał środki na handel złomem z kredytu. Dodać jeszcze można, że obydwaj świadkowie nie podali żadnych dowodów faktycznego obrotu złomem, zaś płatność miała mieć formę gotówkową, nie dysponowali żadną dokumentacją. Takich przekonujących i spójnych danych nie dostarczyli nawet ci świadkowie, których przesłuchano z inicjatywy Skarżącego, tj. R. B. i M. W.

72 Takie zeznania nie mogły stanowić dowodu na rzeczywiste nabycie przez D. U. złomu ze wskazywanego źródła, zatem nie mógł on (a tym bardziej jego ojciec) zbyć złom Skarżącemu. Negatywna ocena wartości tych zeznań, podjęta przez Organy, nie naruszała art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś zaaprobowanie tej oceny przez Sąd pierwszej instancji było konieczne. WSA oczywiście trafnie zauważył liczne sprzeczności w zeznaniach Skarżącego i innych, wyżej wymienionych osób, jakie miały być zaangażowane w obrót złomem. Postępowanie dowodowe organów, uznane słusznie przez WSA za kompletne i wystarczające, doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania faktów, nie naruszało zatem art. 121 § 1 oraz art. 122, ani też innych przepisów O.p. normujących postępowanie dowodowe, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej.

73 Prostą konsekwencją zakwestionowania przez właściwe organy podatkowe autentyczności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. U. na rzecz Skarżącego było wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja z 25 listopada 2009 r. nie była zatem wyłącznym, ani nawet zasadniczym dowodem fikcyjności transakcji, co powoduje, że wskazywany w skardze kasacyjnej zarzut zaaprobowania przez Sąd Wojewódzki naruszenia przez Organy art. 194 § 1, art. 123 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, musi być także uznany za chybiony. Dowód z takiej decyzji był w pełni dopuszczalny, zgodnie z art. 180 § 1 oraz 181 Ordynacji podatkowej. Ponieważ był to dokument pochodzący z innego postępowania, prowadzonego względem M. U., oczywiste było, że Skarżący nie brał i nie mógł brać udziału w jego wytworzeniu. Formułowanie w związku z tym zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu dowodowym oraz zasady bezpośredniości dowodów jest nieporozumieniem. Obszerne rozważania skargi kasacyjnej co do zakresu związania Organów podatkowych decyzją administracyjną wydaną wobec M. U. są więc bezprzedmiotowe – Organy nie dlatego powoływały się na decyzję z 25 listopada 2009 r., że czuły się związane jej sentencją lub także uzasadnieniem, lecz dlatego, że stanowiła ona jeden z licznych, dopuszczalnych w sprawie dowodów. Nie sposób im odmówić prawa do powołania się na tę decyzję.

74 Analogiczna musi być ocena dowodów dotyczących zakupów złomu udokumentowanych umowami z osobami fizycznymi. Podstawowe doświadczenie życiowe pozwalało na wniosek, do jakiego doszły Organy, i jaki zaaprobował WSA, iż skoro osoby widniejące na umowach jako sprzedawcy złomu zaprzeczyli faktowi takiej sprzedaży, to Skarżący w rzeczywistości nie zawarł tych umów i nie poniósł kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu.

75 Procesowy zarzut naruszenia przez WSA art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. nie został w skardze kasacyjnej w ogóle uzasadniony, przez co nie może podlegać ocenie NSA. Analogicznie nie można odnieść się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (jedynie domyślać się można, że zastosowany w związku z tym zarzutem skrót "u.p.t.u." odnosi się właśnie do ustawy o podatku od towarów i usług), a także wymienionych przepisów Konstytucji. Konieczne staje się jedynie przypomnienie, że sprawa niniejsza dotyczyła podatku dochodowego. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług w ogóle nie były w sprawie zastosowane, i już choćby z tego względu Sąd pierwszej instancji nie mógł ich naruszyć.

76 Skoro Organy nie naruszyły wskazywanych przepisów procesowych, a Sąd Wojewódzki trafnie tych naruszeń nie stwierdził, to otwiera się kwestia zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 24b ust. 1 tej ustawy, błędnie uznanego w skardze kasacyjnej za przepis materialny (jest to przepis postępowania podatkowego). W istocie centralną kwestią w tym zakresie stała się ocena tego, czy wobec prawidłowego zakwestionowania przez Organy podatkowe rzeczywistego poniesienia kosztu podatkowego, były one zobowiązane bądź choćby uprawnione do szacowania podstawy opodatkowania. Na to pytanie Sąd pierwszej instancji udzielił słusznie odpowiedzi przeczącej. Wskazał trafnie na jednolite orzecznictwo NSA, według którego skoro podatnik nie wykazał poniesienia kosztu, wadliwie prowadził lub w ogóle nie prowadził ksiąg podatkowych, to nie może liczyć na przypisywanie mu kosztów w wyniku oszacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest bowiem instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości (zob. wyrok NSA z 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12, oraz inne, podane tam orzeczenia tego Sądu). Jeśli podatnik narusza swoje obowiązki w zakresie dokumentowania transakcji gospodarczych, a organ podatkowy prawidłowo zakwestionuje takie transakcje jako źródło kosztu podatkowego, to szacowanie podstawy mogłoby doprowadzić do przypisania kosztów de facto nie poniesionych. Na konieczność odstąpienia od szacowania podstawy w takich przypadkach wskazuje - poza orzeczeniami przywołanymi w zaskarżonym wyroku – także najnowsze orzecznictwo NSA, o którym można z tego względu stwierdzić, że jest utrwalone i konsekwentne (np. wyrok z 24 września 2015 r., II FSK 1983/15).

77 W skardze kasacyjnej przywiązywano nadmierne znaczenie do okoliczności, której nie kwestionowały ani Organy, ani Sąd Wojewódzki, iż Skarżący rzeczywiście dysponował złomem w ilości wynikającej z podważanych w postępowaniu faktur i umów. Niecelowo akcentowano w skardze kasacyjnej zeznania osób potwierdzających obrót przez skarżącego znacznymi ilościami złomu. Istotą sprawy było przecież nie to, że Skarżący osiągnął przychód ze zbycia złomu, lecz to, że nie poniósł kosztu uzyskania tego przychodu. W tym tylko kierunku powinna zmierzać argumentacja Skarżącego i jego wnioski dowodowe, a nie np. w tym, aby wykazać, że M. U. mógł dostarczać złom do spółki S. Sp. z o.o. w W. Te wnioski dowodowe i dowody, które mogły doprowadzić lub doprowadziły do ustalenia istotnych dla sprawy faktów, zostały przeprowadzone, co spotkało się z właściwą aprobatą Sądu Wojewódzkiego. Sąd ten prawidłowo zatem, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

78 Z tych wszystkich względów skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art.184 P.p.s.a.

79 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 209 P.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).