Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2006 r., II FSK 1418/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2006 r., II FSK 1418/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Jacek Brolik, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Urszuli D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 92/05 w sprawie ze skargi Urszuli D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 12 lipca 2005 r., I SA/Gl 92/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Urszuli D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 listopada 2004 r., (...) w przedmiocie określenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od grudnia do stycznia 1998 r.

3 W uzasadnieniu wyroku podano, iż decyzją z dnia 15 lipca 2004 r., (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 kwietnia 2004 roku, (...), którą organ ten określił Urszuli D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 40.240,90 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w B. w firmie Urszuli D. wykazała nieprawidłowości polegające na zaliczeniu przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych oraz na nieuzasadnionym rozliczeniu przez nią podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci.

4 Decyzją z dnia 17 listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 24 sierpnia 2004 r., (...), w której określono Urszuli D. kwotę odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 1998 r. w wysokości 3.401,10 zł.

5 W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ drugiej instancji odwołał się do art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zgodnie z którym podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. argumentował, iż podatniczka zaniżając osiągnięte dochody za poszczególne miesiące 1998 r., naruszyła obowiązek wynikający z powołanego przepisu.

6 Organ podatkowy powołał również treść art. 53 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wskazując, iż od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Za zaległość podatkową natomiast uważa się m.in. niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek /art. 51 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Zwrócono jednocześnie uwagę na regulację zawartą w art. 53a Ordynacji podatkowej, która stanowi, iż po upływie roku podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji.

7 W skardze od powyższej decyzji Urszula D. wniosła o jej uchylenie zarzucając rozstrzygnięciu organu podatkowego naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu umowy leasingu samochodu ciężarowego oraz naruszenie przepisów prawa procesowego zawartych w Ordynacji podatkowej, ustawie o kontroli skarbowej oraz Kodeksie postępowania administracyjnego poprzez prowadzenie postępowania w sposób z góry założony i ustalenie szablonowego rozstrzygnięcia.

8 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

9 Rozpatrując skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie stwierdził naruszenia przepisów prawa.

10 W pierwszej kolejności skład orzekający podkreślił, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego, jak i decyzja organu podatkowego pierwszej instancji dotyczą określenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

11 W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, iż art. 53a Ordynacji podatkowej, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., uprawnia organ podatkowy do określenia - celem ustalenia wysokości odsetek za zwłokę - zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Sąd zwrócił również uwagę, iż zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie stanowiskiem, zobowiązania z tytułu zaliczek na podatki mają odrębne podstawy prawne od zobowiązań z tytułu samych podatków /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 1991 r., III ARN 26/91 - POP 1992 nr 3 poz. 58/. Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż zaliczka jest pobierana na poczet podatku, należy uznać, iż zaliczka traci swój byt z końcem roku podatkowego, tj. z chwilą rozliczenia podatku. W konsekwencji orzekanie o niej po zakończeniu roku podatkowego byłoby pozbawione podstaw prawnych. Mimo to Sąd pierwszej instancji przychylił się do poglądu, iż niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi zaległość podatkową, od której pobiera się odsetki. Stanowisko takie znajduje oparcie w regulacji ustawowej - w art. 51 par. 2 oraz art. 53 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej.

12 Jednocześnie Sąd podkreślił, iż odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy nie są zobowiązaniem podatkowym a należnością uboczną. Obowiązek zapłaty odsetek powstaje z chwilą zaistnienia zaległości podatkowej /art. 51 i art. 53 Ordynacji podatkowej/ i powinien być co do zasady realizowany bez wezwania organu podatkowego, zgodnie z art. 53 par. 3 i art. 55 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego, że podatnik wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub części albo że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje stosowną decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na podstawie art. 53a i art. 21 par. 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazano, iż art. 53a Ordynacji podatkowej nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego i nie daje podstaw do uznania odsetek za samoistną zaległość podatkową. Zobowiązuje on jedynie organ do wydania odpowiedniej decyzji pod warunkiem zaistnienia przewidzianych w tym przepisie warunków.

13 W skardze kasacyjnej od przedstawionego wyżej wyroku Urszula D. wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

14 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

15 1/ naruszenie prawa materialnego, w tym:

16 - art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu zawartej umowy leasingu samochodu ciężarowego,

17 - par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/, poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie stanowiącego przedmiot umowy leasingowej samochodu ciężarowego do majątku leasingobiorcy, zamiast do majątku leasingodawcy,

18 - art. 58 par. 1 w zw. z art. 353[1] oraz art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca zawarła umowę mającą na celu obejście ustawy oraz sprzeciwiającą się zasadom współżycia społecznego,

19 2/ naruszenie prawa procesowego, to jest:

20 - art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie ciążącego na organie podatkowym obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,

21 - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

22 - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

23 Na wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej zaznaczono, iż skarżąca nie kwestionuje ani sposobu, ani wysokości naliczonych przez organ podatkowy odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r.

24 Zdaniem skarżącej kluczowe w niniejszej sprawie jest wadliwe przyjęcie, że była ona obowiązana do zapłaty zobowiązania podatkowego, od którego naliczono odsetki. Wobec tego sprawy dotyczące zobowiązania podatkowego i odsetek powinny zostać rozpoznane łącznie. Zarzuty zawarte w dalszej części uzasadnienia odnoszą się do błędnej - w ocenie skarżącej - kwalifikacji umowy leasingu samochodu ciężarowego jako umowy sprzedaży na raty. Urszula D. podkreśla, iż ocena charakteru zawartej umowy leasingu narusza postanowienia cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów i jest sprzeczna z dotychczasową linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie /por. wyrok NSA z 17 września 1997 r., SA/Sz 1799/96; wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r., SA/Sz 1992/96; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1996 r., I SA/Lu 177/96; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 1998 r., III SA 53/97/.

25 Zdaniem skarżącej umowa leasingu operacyjnego zawarta została na czas oznaczony i nie zawierała prawa do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę, a nadto w par. w ogólnych warunków umowy leasingu z dnia 19 grudnia 1997 r. znajdowało się wyraźne stwierdzenie, że przedmiot leasingu w czasie trwania umowy pozostaje własnością leasingodawcy.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

28 W pierwszej kolejności podnieść trzeba, że autorka skargi kasacyjnej, co wynika z treści uzasadnienia skargi, w istocie nie neguje rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, odnoszącego się do odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 1998 r. lecz skarży zasadność niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat z tytułu leasingu samochodu ciężarowego. Jest to więc przedmiot wyroków zaskarżonych skargami kasacyjnymi w sprawach oznaczonych sygnaturami II FSK 11/06 i II FSK 594/05. Należy stwierdzić, że skarga w sprawie niniejszej jest tożsama treściowo ze skargami we wskazanych wyżej sprawach.

29 Analogicznie jak w powołanych wyżej sprawach podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna, stosownie do art. 173, 174, 175, 176 i art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej "p.p.s.a.", jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z wymogów polegających na obowiązku sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnoprawnych sformułowanych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz", nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach /podstawy i wnioski/, sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność dookreślenia czy uzupełnienia skargi.

30 Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne, wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował /a powinien/ w sprawie sąd pierwszej instancji, a które zostały, zdaniem jej autora, naruszone /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Jest przy tym istotne i to, że nie jest wystarczające samo wyliczenie przepisów prawa, a niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa /art. 176 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./, tzn. błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania /niezastosowania/ przez Sąd w sprawie. W przypadku zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy również wykazać, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

31 Zwrócić przy tym uwagę trzeba jeszcze na to, że ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia prawa materialnego lecz zarzutem naruszenia przepisów postępowania albowiem błędne ustalenia faktyczne są związane z ich naruszeniem /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 535/04, wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - nie publ./. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, w tym także w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego, jest niezbędne, gdy strona skarżąca zamierza kwestionować ustalony stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji.

32 Odnosząc powyższe stwierdzenia do skargi kasacyjnej przedstawionej do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie należy wskazać, że jeżeli chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania to wskazano w niej naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedopełnienie ciążącego na organie podatkowym obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Już sama treść tego zarzutu, a potwierdza to także treść uzasadnienia, wskazuje, że zarzut naruszenia tych przepisów autorka skargi kasacyjnej przypisała nie Sądowi pierwszej instancji, jak wskazuje art. 173 par. 1 p.p.s.a., lecz organowi podatkowemu. Tak sformułowany zarzut nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczną jego ocenę dlatego, że przepisy te same przez się nie miały zastosowania w postępowaniu sądowym. Z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno badać, czy w procesie wydawania zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia niewskazanego w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego.

33 Konsekwencja uznania, że podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne albo nieuzasadnione jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi przyjętymi w sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Dotyczy to ustaleń odnoszących się do treści zawartej przez podatniczkę umowy kupna-sprzedaży na raty samochodu ciężarowego, a nie umowy leasingu operacyjnego. Skoro tak to jest oczywistym, że również chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tzn. art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. W świetle bowiem tych przepisów do kosztów uzyskania przychodów mogła skarżąca zaliczyć wydatki ponoszone przez używającego rzecz leasingobiorcę, stanowiące spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu leasingu, jeżeli rzecz tę, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku leasingodawcy. Skoro zgodnie z ustaleniami faktycznymi przesłanki zastosowania tych przepisów zostały wyłączone to nie mogły one być podstawą subsumcji. Zarzut naruszenia tych przepisów jest także nietrafny dlatego, że skarżąca w istocie nie przedstawiła na czym polegała błędna wykładnia tych przepisów lecz zarzuciła, iż Sąd naruszył je przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu zawartej umowy leasingu, co w istocie jest zarzutem błędnych ustaleń faktycznych.

34 Odnośnie zarzutu naruszenia par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., to należy podnieść, iż jest on chybiony dlatego także, iż zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00 /ONSA 2001 nr 4 poz. 147 z glosą aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego - Glosa 2004 nr 1 str. 28/, umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy /art. 65 par. 2 Kc/. Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1pkt 2 tej ustawy. W pierwszym przypadku kryteria zawarte w cytowanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi. Podkreślenia wymaga przy tym także i to, że pojęcie "wszelkie kryteria" nie może być ograniczone tylko do zgodnego zamiaru stron i celu umowy co oznacza, że dopuszczalne jest także uwzględnienie zachowania się stron w trakcie realizacji umowy i po jej wykonaniu /wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 października 1971 r., I PR 221/71 - nie publ.; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 2000 r. II CKN 283/00 - nie publ.; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 stycznia 2002 r., V CKN 679/00 - nie publ./.

35 Nie sposób zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 58 par. 1 w zw. z art. 353[1] Kc oraz art. 65 Kc, gdyż uprawnienie organów podatkowych do oceny umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych wynika przede wszystkim z treści art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 Kc. Ten drugi przepis uprawnia do uwzględnienia w tej ocenie nie tylko ich treści ale i w szczególności zamiaru i celu. Przykładowe tylko określenie przesłanek tej oceny oznacza, że organy podatkowe mogą badać także zachowanie się stron umowy, co uczyniły organy podatkowe i potwierdził to zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach

36 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.