Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r., II FSK 1380/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r., II FSK 1380/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1245/15 w sprawie ze skargi P. S.A. w L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. w L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Łd 1245/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. S.A. w L. (dalej także jako Spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2015 r. nr [...], wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.

4 Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2015 r. SKO w Łodzi stwierdziło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzja Burmistrza Miasta O. z dnia 25 maja 2015 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Organ odwoławczy ustalił, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona Spółce w dniu 27 maja 2015 r. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji w dniu 15 czerwca 2015 r., uchybiając 14-dniowemu terminowi do jego wniesienia. Powyższe doprowadziło do wydania postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "o.p.").

5 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła wydanemu postanowieniu:

6 a) naruszenie art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 144 o.p., skutkujące nierozpoznaniem sprawy co do istoty wobec pominięcia przez organ drugiej instancji faktu dokonania nieprawidłowego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji;

7 b) naruszenie art. 6 i art. 7 w związku z art. 80 k.p.a. w zw. z art. 144 o.p., polegające na braku rozważenia przez organ drugiej instancji wadliwości i nieskuteczności doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, skutkującym zaniechaniem wszechstronnego rozważenia całokształtu okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie, dowolną oceną zgromadzonego materiału dowodowego oraz wydaniem postanowienia z całkowitym pomięciem dyrektywy nakazującej uwzględnienie słusznego interesu strony;

8 c) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że decyzja wymiarowa została doręczona w sposób prawidłowy, podczas gdy zarówno decyzja w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2010, jak i za rok 2011, zostały doręczone w jednej kopercie, a zatem w sposób nieuregulowany w o.p., przez co skarżący nie miał świadomości ilości doręczonych mu aktów prawnych.

9 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wniosło o jej oddalenie.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę uznał za prawidłową ocenę organu, że decyzje organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 25 maja 2015 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości 2010 i 2011 r., zostały doręczone Spółce 27 maja 2015 r. i w tej sytuacji ustawowy termin do wniesienia odwołania od tych decyzji upływał z dniem 10 czerwca 2015 r. (środa). Ponieważ Spółka wniosła odwołanie 15 czerwca 2015 r., to organ odwoławczy był związany treścią 228 § 1 pkt 2 o.p. do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

11 Sąd nie uwzględnił zarzutów i argumentów Spółki, że decyzje podatkowe zostały doręczone w jednej przesyłce, tj. w sposób nieuregulowany w o.p., a tym samym nieskutecznie. Zdaniem Sądu, skoro Ordynacja podatkowa nie zakazuje doręczania kilku decyzji w jednej korespondencji (kopercie) i nie przewiduje, że tylko pojedynczo doręczane decyzje są doręczone prawnie skutecznie, to należy przyjąć, że doręczenie dwóch (i więcej) decyzji jest zgodne z prawem. Istotnym jest jedynie, aby z doręczanej korespondencji wynikało, że zawiera ona klika odrębnych pism.

12 Sąd zauważył, że ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru wynika, że w dniu 27 maja 2015 r. doręczono Spółce dwie decyzje z dnia 25 maja 2015 r. Skarżąca Spółka wiedziała o tym, że toczą się wobec niej równolegle co najmniej dwa postępowania podatkowe. W aktach sprawy znajduje się bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2010 do którego została załączona fotokopia potwierdzenia odbioru, z którego wynika, że w jednym czasie doręczono spółce 4 postanowienia o wszczęciu postępowań podatkowych. Równoczesne doręczenie dwóch decyzji kończących te postępowania, nie powinno zatem być dla Spółki zaskoczeniem i nie narusza żadnych jej praw jako strony postępowania podatkowego. Wniesienie odwołań od obu decyzji podatkowych za rok 2010 i 2011 przeczy twierdzeniu Spółki, że nie miała świadomości co do ilości doręczonych aktów.

13 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

14 W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości i wskazując jako podstawę art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

15 a) art. 144 o.p., polegające na braku rozważenia przez wadliwości i nieskuteczności doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, skutkującym zaniechaniem wszechstronnego rozważenia całokształtu okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie oraz dowolną oceną zgromadzonego materiału dowodowego;

16 b) art. 228 § 2 pkt 2 o.p., poprzez uznanie, iż organ zasadnie przyjął, iż zachodziły przesłanki do oddalenia odwołania, w sytuacji gdy skarżący uprawdopodobnił, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy;

17 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

18 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki sformułował ponadto zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W jego ocenie WSA w Łodzi nie odniósł się merytorycznie do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, jednostronnie przyjmując za zasadne rozważania organu drugiej instancji.

19 Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

21 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

22 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

23 Mimo, że skarżący wskazał na obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a., to analiza skargi kasacyjnej wskazuje, że jej podstawę stanowi jedynie naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisów regulujących postępowanie podatkowe (art. 144 i art. 282 § 2 pkt 2 o.p.), a także postępowanie sądowoadministracyjne (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, żaden ze wskazanych przepisów nie został naruszony w sposób opisany przez pełnomocnika Spółki.

24 Treść skargi kasacyjnej wskazuje, że spór w sprawie dotyczy prawidłowości doręczenia kilku decyzji w jednej przesyłce listowej. Autor skargi kasacyjnej prezentuje konsekwentnie stanowisko, że obowiązujące przepisy nie dopuszczają takiej możliwości i doręczenie Spółce dwóch decyzji wymiarowych w taki właśnie sposób należy uznać za nieskuteczne, co z kolei miało prowadzić do bezpodstawnego wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącego kasacyjnie nie zasługuje na uwzględnienie.

25 Faktem jest, że przepisy o.p. nie regulują wszystkich szczegółowych zagadnień związanych ze sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym, w tym również tego, czy dopuszczalnym jest doręczenie kilku pism w jednej korespondencji. Jednak w tej kwestii wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że przepisy o.p. nie zabraniają doręczania jednej stronie w ramach jednej korespondencji (kopercie) kilku pism jej dotyczących. Istotnym jest jedynie, aby z doręczanej korespondencji wynikało, że zawiera ona klika odrębnych pism (zob. wyrok NSA z dnia 1 października 2015 r., I FSK 613/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Również w doktrynie wskazuje się, że o.p. nie przewiduje konieczności odrębnego doręczania stronie każdej z kilku decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym, a organ podatkowy może doręczyć dwie decyzje w jednej kopercie. Powinien jednak zaznaczyć, że przesyła dwa pisma (L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2018). Stanowisko to podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

26 W przedmiotowej sprawie wysłana do Spółki korespondencja zawierała dwie decyzje organu pierwszej instancji, co można wywieść ze zwrotnego potwierdzenie odbioru. Znajduje się bowiem na nim adnotacja "decyzje" (liczba mnoga) oraz numer, który co prawda został zapisany "zbiorczo" dla obu decyzji, ale zawiera wyróżnik każdej z nich ("[...]"). Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, doręczenie należało zatem uznać za prawidłowe. O tym, że Spółka otrzymała obie decyzje dodatkowo potwierdza fakt, że od każdej z nich wniosła odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 144 o.p. należało uznać za całkowicie bezzasadny.

27 Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 228 § 2 pkt 2 o.p. Przede wszystkim wymieniony przez autora skargi kasacyjnej art. 228 o.p. nie zawiera jednostki redakcyjnej "§ 2 pkt 2". Przedmiotem skargi do sądu pierwszej instancji było postanowienie organu podatkowego wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Ocena zastosowania tego przepisu dokonana w zaskarżonym wyroku jest natomiast prawidłowa. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że w każdym przypadku stwierdzenia uchybienia terminowi określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. organ odwoławczy ma obowiązek wydania postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie tego terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. wyrok NSA OZ w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2003 r. SA/Bk 271/03, przywołany w Komentarzu do art. 228 o.p. autorstwa A. Kabata (WKP 2017, Lex nr 542335). W tej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń w zakresie daty doręczenia Spółce decyzji wymiarowej i daty złożenia odwołania od tej decyzji. Ustalenia te dawały podstawę do zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 o.p. i wydania postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Należy przy tym wyjaśnić, że do zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 o.p. nie są badane okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi. Wskazywana przez autora skargi kasacyjnej kwestia braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania może być przedmiotem odrębnego postępowania uruchomionego wnioskiem zainteresowanego złożonym w trybie art. 162 o.p.

28 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należy podkreślić, że wskazany przepis nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, albowiem jest to przepis o charakterze ogólnym i wynikowym, który określa oznaczony przypadek, kiedy skarga na decyzję lub postanowienie może być uwzględniona. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej. Już z tego powodu sposób sformułowania tego zarzutu sprawia, że nie mógł zostać uwzględniony. Niezależnie od tego w sprawie nie wystąpiła zarzucana przez Spółkę wadliwość doręczenia decyzji, stąd oddalenie skargi przez WSA w Łodzi było w pełni zasadne.

29 Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który został sformułowany w ostatnim akapicie uzasadnienia skargi kasacyjnej, należy wyjaśnić, że naruszenie tego przepisu może polegać na tym, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w przytoczonej regulacji. Skarżący musi przy tym wskazać jakich konkretnie elementów brakuje w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia Sądu oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Tego skarżący kasacyjnie nie wykazał. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy. W motywach zaskarżonego wyroku przytoczone zostały zarzuty skargi i Sąd pierwszej instancji odniósł się do nich w sposób, z którego jasno wynikają powody rozstrzygnięcia.

30 W tej sytuacji, uznając, że skarga kasacyjna nie znalazła usprawiedliwionych podstaw, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).