Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2024 r., II FSK 1378/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2024 r., II FSK 1378/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant asystent sędziego Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej MZ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 197/21 w sprawie ze skargi MZ na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od MZ na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 24 czerwca 2021 r., I SA/Op 197/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę MZ (zwanej dalej Skarżącą) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 marca 2021 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2010 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w Niemczech (sprzątanie domów oraz opieka nad seniorami), z której w 2010 r. uzyskała obrót w wysokości 282.821 euro. VAT jest należny w Polsce. W Niemczech Skarżąca posiada jedynie podlegającą podatkowi od działalności przemysłowej i handlowej siedzibę zakładu. Zdaniem organu należy zdefiniować polską część przedsiębiorstwa jako główną siedzibę firmy. Skarżąca posiada stałe miejsce zamieszkania w Niemczech razem z mężem i synem. Poza usługami opieki nad osobami starszymi – Skarżąca świadczyła usługi pomocy domowej, opieki i prowadzenia domu, prace dotyczące gospodarstwa domowego, prace związane z utrzymaniem domu, sprzątaniem domu i ogrodu, sprzątaniem, gotowaniem i praniem. Niemiecka administracja podatkowa poinformowała, iż cały obrót osiągnięty w 2010 r. winien zostać opodatkowany podatkiem VAT w Polsce. Organ podatkowy I instancji wskazał, że podatek VAT zapłacony przez Skarżącą w Niemczech został jej zwrócony nie z uwagi na fakt, że świadczone przez nią usługi są zwolnione z podatku VAT, ale z uwagi na to, iż ze względu na siedzibę jej firmy powinny zostać opodatkowane w Polsce. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia 2010 r. do listopada 2010 r. upłynąłby - co do zasady - z dniem 31 grudnia 2015 r., ale 15 grudnia 2015 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego.

4 Organ w piśmie wyjaśnił, że w związku z zaliczeniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 r. na poczet zaległości w podatku VAT za luty 2010 r., doszło 6 lipca 2018r. do błędnego zmniejszenia tytułu wykonawczego nr [..]5 do kwoty 4 797.12 zł zamiast tytułu wykonawczego nr [..]2. W dniu 27 sierpnia 2018 r. doszło do korekty tytułów wykonawczych. Egzekucja kwot następowała na podstawie art. 1a pkt 12 lit. a, art. 6, art. 7, art. 26, art.115 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r., poz. 1438) i art. 54 § 1 pkt 3, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.).

5 Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Skarżącą, że kwota 8,569,49 zł pobrana tytułem zaspokojenia kosztów egzekucyjnych w podatku dochodowym PIT - Płatnik, po umorzeniu postępowania podatkowego, została wraz z ustawowymi odsetkami pierwotnie zaliczona na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r., o czym poinformowano Skarżącą.

6 Po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzji i określeniu na nowo zobowiązania za styczeń 2010 r. w kwocie 11.995 zł a nie 17.282 zł, przedmiotowa kwota zaliczona została na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w następujących proporcjach: 5.341,85 zł na należność główną oraz 3.463,35 zł na odsetki za zwłokę. Kwestionowane koszty egzekucyjne wynosiły 8.569,49 zł.

7 Co do kwoty 11.210,40 zł pobranej na poczet zaspokojenia kosztów egzekucyjnych, o zwrot której na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. wnosiła Skarżącą, Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że w wyniku zajęcia rachunku bankowego Skarżącej uzyskano kwoty, które zaspokoiły koszty egzekucyjne od należności w podatku od towarów i usług za 2010 r. W związku z tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił na nowo zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, październik i grudzień 2010 r. - w dniu 24 stycznia 2017 r. wierzyciel wystawił zmienione tytuły wykonawcze (na mniejsze kwoty), dotyczące postępowania egzekucyjnego prowadzonego w zakresie ww. miesięcy w podatku VAT. Postępowanie to jest kontynuowane na podstawie zmienionych tytułów wykonawczych. Zgodnie z wykładnią art. 64c § 3 u.p.e.a., zwrot kosztów egzekucyjnych może nastąpić przy jednoczesnym spełnieniu dwóch przesłanek:

8 - zakończeniu postępowania egzekucyjnego i stwierdzeniu nieważności podstawy prawnej prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

9 Zgodnie z art. 64c § 3 u.p.e.a. - jeżeli po pobraniu od zobowiązanego kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela.

10 Wykonanie obowiązku przez zobowiązanego po wszczęciu postępowania egzekucyjnego oznacza, że został osiągnięty cel postępowania egzekucyjnego. Postępowanie takie nie jest postępowaniem wszczętym i prowadzonym niezgodnie z prawem, dlatego koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego.

11 Decyzja organu odwoławczego jedynie zmieniła wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wskazał NSA w wyroku z 28 września 2017 r., II FSK 1164/17 - wydana w postępowaniu odwoławczym decyzja wymiarowa nie wyeliminowała z obrotu prawnego wcześniejszej decyzji organu podatkowego I instancji, a zatem w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne mogło być prowadzone tak długo, jak długo tytuł wykonawczy zachował swą aktualność, a więc jak długo egzekwowana na jego podstawie należność wynikająca z zobowiązania podatkowego znajduje oparcie w orzeczeniu wskazanym w tytule. Skoro zatem decyzja organu odwoławczego skorygowała wcześniejszą decyzję organu I instancji, to stanowiło to przesłankę aktualizacji uprzednio wystawionych tytułów wykonawczych w prawidłowej wysokości oraz pozostawienie innych w dotychczasowym kształcie. Działanie takie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie się od skutków takiej decyzji.

12 Nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 1112 zł powstała z dniem 6 marca 2020 r. i z tym dniem została zaliczona na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w wysokości 584,34 zł + odsetki za zwłokę 527,66 zł.

13 Nadpłata (1112 zł) nie pokrywała zaległości podatkowej (4188,60 zł) wraz

14 z odsetkami za zwłokę (3782,36 zł). Została zatem proporcjonalnie zaliczona na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Jednocześnie od zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. odsetki za zwłokę zostały naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od dnia 26 marca 2010 r. do dnia powstania nadpłaty, tj. do dnia 06 marca 2020 r. Uwzględniono przerwę w nienaliczaniu odsetek za zwłokę od dnia 3 lutego 2016 r. do dnia 30 grudnia 2016 r.

15 Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 76 § 1 w zw. z art. 70a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – zwanej dalej: O.p.) - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 września 2020 r. w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo tego, iż zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę od niej nie istnieje, a organ nie uwzględnił przy wydawaniu rozstrzygnięcia zarzutu dotyczącego nieprawidłowego dokonania zaliczenia nadpłaty w kwocie 1112 zł powstałej w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanego na zasadach ogólnych w wyniku złożenia zeznania PIT-36 za 2019 r. na poczet rzekomej zaległości w podatku od towarów i usług VAT za okres 02/2010, podczas gdy nierozliczone zgodnie z żądaniem Skarżącej kwoty wpłat, w tym m.in. kwota 11.510,40 zł pobrana przez organ na poczet zaspokojenia bezpodstawnie pobranych kosztów egzekucyjnych, winna być zaliczona zgodnie z wnioskiem Skarżącej - na pokrycie zaległości podatkowej (należności głównej) w przedmiocie podatku od towarów i usług i należnych od niej odsetek za zwlokę, m.in. za miesiąc luty 2010, a zatem wspomniana nadpłata została przez organ bezpodstawnie zaliczona na poczet nieistniejącego zobowiązania podatkowego;

16 Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, wskazując, że działalnie organów było prawidłowe, a poza tym postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty nie może obejmować rozliczenia kosztów egzekucyjnych, których pobór następuje w trakcie postępowania egzekucyjnego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i do której stosuje się przepisy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, co wynika z treści art. 18 u.p.e.a. Koszty egzekucyjne nie są traktowane jako zobowiązanie podatkowe i nie mogą mieć do nich zastosowania przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa.

17 3. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

18 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p. - poprzez jego niezastosowanie ze względu na brak dostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę od niej nie istnieje, a organ nie uwzględnił przy wydawaniu rozstrzygnięcia zarzutu Skarżącej dotyczącego nieprawidłowego dokonania zaliczenia nadpłaty w kwocie 1112 zł powstałej w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanego na zasadach ogólnych w wyniku złożenia zeznania PIT-36 za 2019 r. na poczet rzekomej zaległości w podatku od towarów i usług VAT za okres 02/2010, podczas gdy nierozliczone zgodnie z żądaniem Skarżącej kwoty wpłat, w tym m.in. kwota 11.510,40 zł pobrana przez organ na poczet zaspokojenia bezpodstawnie pobranych kosztów egzekucyjnych powinna być zaliczona zgodnie

19 z wnioskiem Skarżącej na pokrycie zaległości podatkowej (należności głównej)

20 w przedmiocie podatku od towarów i usług i należnych od niej odsetek za zwłokę m.in. za luty 2010, a zatem wspomniana nadpłata została przez organ bezpodstawnie zaliczona na poczet nieistniejącego zobowiązania podatkowego;

21 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie ze względu na brak dostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 września 2020 r. w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z naruszeniem zasady dwuinstancyjności poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zarzutów dotyczących naruszeń prawa mających miejsce w przypadku postanowienia organu I instancji i niedokonania weryfikacji postanowienia organu I instancji pod ich kątem, co skutkowało jedynie nieudolną próbą uzupełnienia przez organ II instancji uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i uznaniem, iż rzekomo było ono prawidłowe i zasługuje na utrzymanie w mocy, pomimo iż nie spełniało przewidzianych przepisami prawa wymogów;

22 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie ze względu na brak dostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, iż postanowienie organu I instancji nie posiada klarownego i jasnego uzasadnienia, w tym m.in. nie wskazano w nim szczegółowego sposobu obliczenia odsetek za zwłokę i podstawy, od której odsetki te były naliczane we wskazanych przez organ I instancji okresach, co uniemożliwia weryfikację i odniesienie się do wyliczeń organu I instancji w tym przedmiocie pod kątem ich prawidłowości, gdy ww. informacje winny wynikać wprost z uzasadnienia postanowienia organu I instancji w tym przedmiocie i za niedopuszczalną należy uznać próbę uzupełniania tych informacji przez organ II instancji;

23 - art. 151 P.p.s.a. - przez jego nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem przez sąd pierwszej instancji wad procesowych postępowania administracyjnego i w efekcie oddalenie skargi w całości, a to pomimo wystąpienia przesłanek do uwzględnienia skargi tj. naruszenia przez organ przepisów postępowania wskazanych w skardze.

24 W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku

25 i rozpoznanie skargi; w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania; o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

26 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz nieprzeprowadzanie rozprawy.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

29 4. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 1112 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2010 w wysokości 584,34 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 527,66 zł.

30 Przystępując do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 76a § 2 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

31 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2,

32 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

33 Pojęcie podatku, na poczet którego dokonuje się zaliczenia nadpłaty, rozumieć należy przy uwzględnieniu art. 3 pkt 3 O.p., co oznacza, że omawiana regulacja ma zastosowanie do zaliczania nadpłat na poczet zaliczek na podatki, rat podatków oraz opłat i niepodatkowych należności budżetowych. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku.

34 Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu podatkowego oraz zaprezentowaną przez sąd pierwszej instancji ocenę tego rozstrzygnięcia, że wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie zaliczenia określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę. Stanowi ono dla podatnika informację o sposobie zaliczenia, co umożliwia mu kontrolę prawidłowości tej czynności, w tym przez zainicjowanie postępowania zażaleniowego. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76a § 2 O.p. W tej zatem chwili muszą istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy (por. wyroki NSA: z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1503/14; z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1788/13; z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2282/11, CBOSA).

35 Tymczasem autor skargi kasacyjnej utrzymuje, iż zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. nie istniała, ignorując przy tym fakt określenia w prawomocnym wyroku z dnia 30 maja 2017 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zobowiązania podatkowego strony w tym podatku za poszczególne miesiące 2010 r., gdzie w przypadku lutego 2010 r. jego wysokość sięgała kwoty 13.051 zł (sygn. akt I SA/Op 54/17). Co istotne, skarga kasacyjna podatniczki została oddalona wyrokiem tut. Sądu z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17.

36 Rzecz w tym, że Skarżąca wadliwość zapadłego rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty upatruje w nieprawidłowym rozliczeniu wpłaconej przez nią kwoty 11 510,40 zł, która winna być zaliczona - zgodnie z jej żądaniem - na zaspokojenie zaległości w podatku VAT, gdy tymczasem służyła "bezpodstawnie pobranym kosztom egzekucyjnym" (str. 5 skargi kasacyjnej).

37 Jednakże prawidłowo sąd pierwszej instancji przyjął, iż powyższe okoliczności nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Trafna bowiem pozostaje argumentacja WSA, iż "nie podlega tu ocenie kwestia związana ze sposobem rozliczenia kwoty 11 510,40 zł pobranej na poczet zaspokojenia kosztów egzekucyjnych, która - zdaniem strony - powinna być zaliczona na poczet przedmiotowej nadpłaty i należnych od niej odsetek. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty nie może obejmować rozliczenia kosztów egzekucyjnych, których pobór następuje w trakcie postępowania egzekucyjnego na podstawie ustawy

38 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i do której stosuje się przepisy Kodeksu administracyjnego, co wynika z treści art. 18 u.p.e.a. Koszty egzekucyjne nie są traktowane jako zobowiązanie podatkowe i nie mogą mieć do nich zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej" (str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

39 Powyższe okoliczności były zresztą wielokrotnie w sposób dostępny wyjaśniane Skarżącej przez organ podatkowy w ramach prowadzonej z nią korespondencji (m.in. w piśmie z dnia 29 lipca 2020 r. i z dnia 19 września 2020 r.). Oznacza to, że tylko w odrębnym od niniejszego trybie postępowania strona skarżąca mogła kwestionować zasady rozliczenia kosztów egzekucyjnych.

40 Rozpatrując pozostałe zarzuty wymienione w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w zaskarżonym wyroku szeroko odniósł się do zasady dwuinstancyjności postępowania, trafnie wykazując, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 127 w zw. z art. 217 § 2 i art. 121 § 1 O.p. Wobec wyczerpujących w tym zakresie rozważań sądu pierwszej instancji - nie zachodzi już potrzeba powtarzania tej argumentacji.

41 Nie ma również wątpliwości, co do tego, iż zastosowany w dniu 11 grudnia 2015 r. wobec strony środek egzekucyjny (zajęcie rachunku bankowego), o którym Podatniczka została zawiadomiona - spowodował, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2010 r. uległ przerwaniu (z mocy art. 70 § 4 O.p.) i tym samym zobowiązanie nie przedawniło się.

42 Podobnie, prawidłowo sąd pierwszej instancji przyjął, iż organy podatkowe w sposób jasny i zrozumiały wykazały sposób obliczenia odsetek za zwłokę i podstawę od której odsetki są naliczane. Skoro nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 1112 zł powstała z dniem 6 marca 2020 r. – to z tym dniem została zaliczona na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2020 r. w wysokości 584,34 i odsetek za zwłokę w wysokości 527,66 zł. Ponadto w związku z tym, że kwota nadpłaty nie pokrywała zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (z uwzględnieniem przerwy w ich naliczaniu) została ona – zgodnie z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 55 § 2 O.p. – zaliczona na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim w dniu powstania nadpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

43 Przedstawioną powyżej ocenę prawną i płynące zeń wnioski skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, w konsekwencji zaś uznaje, że dokonana przez WSA w Opolu kontrola legalności zaskarżonego postanowienia jest zgodna z prawem.

44 5. Uznając, że żaden ze zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z treścią art. 204 § 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.