Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r., II FSK 1164/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r., II FSK 1164/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk - Drozda, , po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 479/16 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Op 479/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 października 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że w rozpoznawanej sprawie sądowej kontroli podlega postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 października 2016 r. w części utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 marca 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 11 grudnia 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2010 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu o braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach od [...] do nr [...] i nr [...].

3 W ocenie Sądu w sprawie nie budzi wątpliwości, że w wyniku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 27 października 2015 r. organ pierwszej instancji wystawił w dniu 11 grudnia 2015 r. tytuły wykonawcze od nr [...] do nr [...] i nr [...], obejmujące zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. Następnie wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 11 grudnia 2015 r., doręczonym stronie wraz z ww. tytułami wykonawczymi w dniu 14 grudnia 2015 r., organ dokonał zajęcia jej rachunku bankowego. Ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji wynika również, że przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu prowadzone jest postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 października 2015 r. wydanej względem skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany okres.

4 Następnie Sąd podał, że strona skarżąca nie podważa przy tym wyżej opisanych elementów stanu faktycznego sprawy, które wynikają z dokumentacji znajdującej się w aktach egzekucyjnych. Domagając się umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego strona kwestionuje dopuszczalność podejmowanych wobec niej czynności egzekucyjnych, ze względu na zawisłość sprawy przed organem odwoławczym w odniesieniu do decyzji będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Ponadto zdaniem pełnomocnika o niedopuszczalności egzekucji decyduje także fakt, że organ egzekucyjny prowadzi postępowanie bez uprzedniego doręczenia skarżącej upomnienia przed egzekucyjnego, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej "u.p.e.a.").

5 Za uzasadnione Sąd uznał stanowisko organów, że podnoszona przez stronę argumentacja nie mogła stanowić podstawy do uwzględnienia żądania umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, gdyż w żadnym wypadku nie uzasadnia ona twierdzenia, że prowadzona względem strony egzekucja była niedopuszczalna. Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie egzekucja administracyjna prowadzona wobec skarżącej na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. tytułów wykonawczych z dnia 11 grudnia 2015 r. o numerach od nr [...] do nr [...] i nr [...], miała na celu wyegzekwowanie należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. Podstawą wystawienia tytułów wykonawczych z dnia 11 grudnia 2015 r. była nieostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 października 2015 r. potwierdzająca istnienie dochodzonego obowiązku w podatku od towarów i usług. Poza sporem pozostaje także to, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 2 grudnia 2015 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji, a skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13 kwietnia 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 21 września 2016 r.

6 W ocenie Sądu jeżeli organ egzekucyjny dysponował decyzją, która wbrew twierdzeniom skargi posiadała walor orzeczenia, któremu nadano rygor natychmiastowej wykonalności, przyjąć za organem odwoławczym należy, że brak było podstaw dla kwestionowania przez skarżącą braku doręczenia upomnienia i domagania się umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Niezależnie od okoliczności wniesionego przez stronę w dniu 16 listopada 2015 r. odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, natychmiastowa wykonalność decyzji nieostatecznej polega na tym, że decyzja ta podlega wykonaniu i stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

7 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania tj.:

8 -art. 134 § 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i niezbadanie w pełnym zakresie zaskarżonego postanowienia oraz oparcie się wyłącznie na zarzutach skarżącej,

9 - art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie, ze organy podatkowe nie wykazały przesłanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tzn. nie uprawdopodobniły, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane oraz nie wzięcie pod uwagę, że istotna zmiana decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, pociąga za sobą brak uzasadnienia dla istnienia w obrocie prawnym postanowienia w przedmiocie nadania rygoru po dokonaniu zmiany decyzji,

10 - art. 28b § 1 u.p.e.a. poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie i kontynuowanie egzekucji, mimo że organ nie sporządził nowego tytułu wykonawczego do czego był zobowiązany w uwagi na wydanie decyzji zmieniającej wysokość zobowiązania podatkowego,

11 - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i nieuwzględnienie, że zmiana decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powoduje konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego toczącego się na podstawie pierwotnej decyzji.

12 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

13 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jest ona pozbawiona uzasadnionych podstaw, wobec czego należało ją oddalić. Stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest prawidłowe i wszystkie elementy uzasadnienia zasługują na aprobatę. Badając akta sprawy należy uznać, że organy prowadzące postępowanie egzekucyjne nie uchybiły przepisom regulującym to postępowanie. Z tego powodu Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa.

14 Badając legalność postępowania organów administracji publicznej Sąd administracyjny pierwszej instancji rozpoznał sprawę w jej granicach. Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że Sąd nie zbadał zasadności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji, gdy Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 grudnia 2015 r., zmianie uległa treść pierwotnej decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Sąd wziął pod uwagę tę okoliczność oraz ustosunkował się do niej. Wobec tego nie uchybił więc, wbrew stanowisku strony skarżącej, przepisom art. 134 § 1 P.p.s.a.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wydana w postępowaniu odwoławczym decyzja wymiarowa nie wyeliminowała z obrotu prawnego decyzji, której nadano wcześniej rygor natychmiastowej wykonalności. Bezzasadne jest zatem powoływanie się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1045/08, w którym zbadano sytuację związaną z uchyleniem decyzji stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, co spowodowało, że przestała istnieć przesłanka egzekwowanego obowiązku. W takim przypadku, skonstatował Sąd kasacyjny, należało postępowanie egzekucyjne umorzyć na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W badanej sprawie sytuacja taka miała miejsce w odniesieniu do tytułów wykonawczych obejmujących zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego, w sposób prawidłowy, umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wcześniej na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących tego rodzaju należności podatkowe. Jednocześnie należy zauważyć, że treść powołanego wyroku oraz jego tezy nie odnoszą się do stanu faktycznego badanej sprawy.

16 Natomiast w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne mogło być prowadzone tak długo, jak długo tytuł wykonawczy zachował swą aktualność, a więc jak długo egzekwowana na jego podstawie należność wynikająca z zobowiązania podatkowego znajduje oparcie w orzeczeniu wskazanym w tytule. Taka sytuacja odnosi się do egzekucji zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. wymienione w decyzji wymiarowej. Jak wynika z akt sprawy, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 grudnia 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylono bowiem w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 października 2015 r. określającą zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., zastępując skorygowanym wymiarem za niektóre miesiące 2010 r. Natomiast wymiar w pozostałej części, dokonany wcześniej za poszczególne miesiące, dokonany decyzją organu pierwszej instancji, utrzymano w mocy na dotychczasowym, tj. niezmienionym poziomie. W ten sposób decyzja podatkowego organu odwoławczego zmieniła, inaczej mówiąc skorygowała pod względem wysokości zobowiązania podatkowego za niektóre okresy podatkowe decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia z dnia 27 października 2015 r. w części. Stanowiło to przesłankę aktualizacji uprzednio wystawionych tytułów wykonawczych w prawidłowej wysokości oraz pozostawienie innych w dotychczasowym kształcie. Działanie takie należy uznać za nienaruszające prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie się od ich skutków.

17 Natomiast uważając wskazane postępowanie organów za błędne strona skarżąca, powołując się na konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 1 pkt 2 u.p.e.a., nie wskazała przed Sądem dowodów przemawiających za tym, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo w ogóle nie istniał, co pozbawiało by podstaw egzekucji tego rodzaju świadczeń pieniężnych. Dlatego nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przez organ egzekucyjny przepisów art. 28b § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

18 Raz jeszcze należy podkreślić, że w analizowanej sprawie nie doszło do wyeliminowania w całości z obrotu prawnego treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia z dnia 27 października 2015 r. z mocą ex tunc. Fakt, iż decyzję tę uchylono w części, korygując w sposób korzystny w zasadzie dla strony wymiar podatku od towarów i usług, dostrzega także wnosząca skargę kasacyjną, podobnie jak nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednak wnioski jakie stąd wyciąga są błędne. Skutki dokonanego decyzją ostateczną wymiaru obejmującego podatek od towarów i usług podlegały egzekucji, czego w istocie nie neguje strona skarżąca, podnosząc wady formalne postępowania uniemożliwiające, jej zdaniem, zaspokojenie roszczenia podatkowego wierzyciela. Nie podnosi ona, na co zwrócono uwagę wyżej, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w ogóle nie istniało, lecz powinno być na nowo ujęte całkowicie nowymi tytułami wykonawczymi i poprzedzone na nowo całym postępowaniem od początku. Strona nie wskazuje jednak przekonywających podstaw prawnych dla swego stanowiska. Natomiast wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawne tj. art. 134 § 1 P.p.s.a, art. 239b § 2 Ordynacji podatkowe, art. 28b 1 oraz art. 59 1 pkt 2 u.p.e.a. są całkowicie nie wystarczające by powiązać ich treść z tego rodzaju zarzutami.

19 Nieuzasadniony jest również, przewijający się w różnych wątkach sprawy przedstawionych w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych przepisów, zdaniem autora skargi kasacyjnej, miały dopuścić się organy podatkowe, które nie wykazały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności.

20 Badając ten zarzut kasacyjny podnieść w tym miejscu należy, iż przedmiotem rozpatrywanej sprawy, czego wydaje się nie dostrzegać strona skarżąca, jest zbadanie zgodności z prawem postępowania egzekucyjnego dokonanego przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. W toku tego postępowania badaniu nie podlegała, co oczywiste, zasadność nadania decyzji nieostatecznej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w dniu z dnia 27 października 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 2 grudnia 2015 r. decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2016 r. Jednocześnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 września 2016 r. oddalono skargę na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej. Faktów tych nie kwestionuje strona skarżąca.

21 Ponadto trzeba zwrócić uwagę, że wniesienie odwołania od decyzji wymiarowych będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych nie powoduje, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego staje się niedopuszczalne. Przepis art. 239a Ordynacji podatkowej umożliwia bowiem prowadzenie egzekucji administracyjnej w sytuacji, gdy wydano decyzje nieostateczne, którym nadano jednak rygor natychmiastowej wykonalności. Przepis art. 239a Ordynacji podatkowej stanowi wyraźnie, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a., nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

22 Z tych zatem przyczyn na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).