Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1373/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1373/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 763/10 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. [pic]

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 15 marca 2011, I SA/Po 763/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. Z. (dalej: "Skarżący") na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 lipca 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu):

4 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że decyzją z dnia 22 listopada 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 2.772.275,90 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że określenie zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowane przez podatnika w złożonym w dniu 23 kwietnia 2002 r. zeznaniu PIT-36 za 2001 r., było rezultatem ustalonego przez organ w toku postępowania kontrolnego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Było to spowodowane m.in. zaliczeniem do tych kosztów wydatków w kwocie 5.703.776,41 zł, których podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił. Stanowiło zaś to naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Odwołanie od powyższej decyzji nie zostało wniesione, wobec czego decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

5 2.2. Wnioskiem z dnia 16 listopada 2009 r. Skarżący wystąpił do GIKS o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora UKS z dnia 22 listopada 2004 r. Jako podstawę wskazano art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 26 ust. 3 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej: u.k.s.) zarzucając, że przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

6 2.3. Decyzją z dnia 10 marca 2010 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z dnia 22 listopada 2004 r.

7 2.4. Pismem z dnia 22 marca 2010 r. Skarżący wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy rozstrzygniętej ww. decyzją GIKS z dnia 10 marca 2010 r. We wniosku Skarżący zarzucił decyzji GIKS błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a także naruszenie przepisu art. 191 o.p., poprzez wydanie decyzji co najmniej z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

8 2.5. Decyzją z dnia 09 lipca 2010 r. GIKS, po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją z dnia GIKS z dnia 10 marca 2010 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, stwierdził brak podstaw, iż decyzja ostateczna Dyrektora UKS z dnia 22 listopada 2004 r. zawiera kwalifikowaną wadę, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

9 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji):

10 3.1. W skardze skierowanej do WSA w Poznaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 10 marca 2010 r., a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: (1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię oraz art. 23 § 1 o.p. przez jego niezastosowanie; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

11 W uzasadnieniu Skarżący w całości podtrzymał swoją argumentację uprzednio przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 16 listopada 2009 r. oraz we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia 22 marca 2010 r. i opisał zarzuty, akcentujące rażące naruszenie art. 23 § 1 o.p., polegające na bezpodstawnym zaniechaniu zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie elementu konstrukcyjnego tej podstawy, jakim są koszty uzyskania przychodów. Skarżący nie podzielił również poglądu GIKS, że skutki biernej postawy podatnika w toku postępowania kontrolnego czynią bezzasadnymi zarzuty postawione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 16 listopada 2009 r. W ocenie Skarżącego, przytaczane przez GIKS orzeczenia sądów administracyjnych nie dotyczą stanu faktycznego sprawy, bowiem w przytaczanych przez organ wyrokach w żadnym razie nie wyrażono poglądu o prawnej możliwości "wyzerowania" kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącego "wyzerowanie" w rozliczeniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów mogłoby mieć uzasadnienie w przypadku stwierdzenia przestępczej (fikcyjnej) działalności podatnika, która nie została przez Dyrektora UKS uznana. Skarżący podtrzymał zatem zarzut, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego zawartych w art. 23 § 1 o.p.

12 3.2. Odpowiedzi na skargę udzielił Dyrektor UKS, który w tym zakresie stał się właściwy na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858). Organ wniósł o oddalenie skargi.

13 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji):

14 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd ten podkreślił, że zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu nadzwyczajnym, którego przedmiotem było przeprowadzenie kontroli prawidłowości wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji ostatecznej. W postępowaniu tym organ bada tylko, czy istnieją wskazane w ustawie wady decyzji, wymienione w art. 247 § 1 o.p. oraz czy dopuszczalne jest, z uwagi na wskazane w tej ustawie terminy, stwierdzenie nieważności. Sedno sporu sprowadza się zatem wyłącznie do oceny zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z dnia 22 listopada 2004 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 2.772.275,90 zł.

15 W rozpatrywanej sprawie postępowanie zostało zainicjowane na wniosek podatnika, który powołując przesłankę wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. wywiódł, że ostateczna decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie podatkowe została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa zarówno wskutek naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W ocenie WSA w Poznaniu Skarżący nie wskazał jakiegokolwiek argumentu dowodzącego, że doszło w sprawie do rażącego naruszenia przepisów prawa. Ocena powołanych zarzutów prowadzi do wniosku, że Skarżący nie wykazał nawet zwykłego naruszenia przepisów prawa. Wbrew wywodom skargi, w rozpoznawanej sprawie w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją nie doszło do kwalifikowanego naruszenia przepisów postępowania, skutkującego koniecznością stwierdzenia nieważności tej decyzji. Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią nakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania (tak J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 909). Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają bowiem charakter materialnoprawny - dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję (por. wyrok NSA z dnia 28 grudnia 2009 r., II FSK 1116/08).

16 Rażącego naruszenia Skarżący upatruje przez pryzmat wydania decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię oraz art. 23 § 1 o.p., przez jego niezastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Akcent położony został na naruszenie art. 23 § 1 o.p., polegające na bezpodstawnym zaniechaniu zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, w zakresie elementu konstrukcyjnego tej podstawy jakim są koszty uzyskania przychodów. Zarzuty rażącego naruszenia przepisów o postępowaniu Skarżący wiąże zatem przede wszystkim z nieprawidłowym ustaleniem materiału dowodowego. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. Podzielić należy pogląd, że oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje się tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., III SA 3370/01).

17 Za nieuzasadniony uznać należy zatem zarzut Skarżącego o niezastosowaniu przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie szacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 o.p. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jedynie w sytuacjach wyjątkowych istnieje możliwość odwołania się do instytucji oszacowania podstawy opodatkowania pozwalającej organom podatkowym ustalić tę podstawę, posługując się metodami określonymi w art. 23 o.p. Jedyną i wystarczającą przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia. Sytuacja ta obejmuje zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub w inny sposób nie nadających się do wykorzystania przy określaniu podstawy. Oszacowanie podstawy opodatkowania może nastąpić, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie, ale tylko w razie braku innych danych wykazujących rzeczywistą podstawę (art. 23 § 2 o.p.).

18 4.2. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, WSA w Poznaniu wskazał, że GIKS, odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego odstąpienia przez organ pierwszej instancji od szacowania podstawy opodatkowania, wyjaśnił podatnikowi, że z postanowień art. 23 § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., wynika wprost, że organ podatkowy (kontroli skarbowej) określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast § 2 tego przepisu stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Powyższe powoduje, że organ prowadzący postępowanie w sprawie określenia wysokości i zobowiązania podatkowego, w pierwszej kolejności zobowiązany jest zapoznać się z całością ksiąg podatkowych oraz składnych przez podatnika deklaracji (w rozumieniu art. 3 pkt 4 i pkt 5 o.p.), a następnie dokonać ich analizy, pod kątem wykorzystania danych w nich zawartych do określenia podstawy opodatkowania, a także ewentualnie przeprowadzić dowody uzupełniające te dane, i dopiero wówczas dokonać całościowej oceny, czy możliwe jest określenie podstawy opodatkowania w oparciu o te dane, czy też koniecznym będzie ustalenie tej podstawy w drodze szacowania.

19 W przedmiotowej zaś sprawie Dyrektor UKS do określenia w decyzji z dnia 22 listopada 2004 r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. przyjął przychód w kwocie 6.990.649 zł, wynikający za złożonych przez podatnika w Urzędzie Skarbowym w Nowym Tomyślu deklaracji VAT-7, za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r., który był zresztą zgodny z wysokością przychodu podanego przez samego podatnika w pisemnych wyjaśnieniach w toku postępowania kontrolnego. Natomiast koszty uzyskania przychodów w kwocie 21.986,44 zł zostały przez organ ustalone na podstawie zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów, a mianowicie dokumentów otrzymanych z Izby Celnej w Rzepinie (zakup obuwia na kwotę 14.313,24 zł + cło w wysokości 2.433,20 zł) z uwzględnieniem remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2001 r. w kwocie 5.240 zł, podanej przez podatnika. W toku postępowania kontrolnego Skarżący nie uprawdopodobnił faktu poniesienia innych wydatków niż wykazane przez organ w decyzji, pomimo że podatnik był wielokrotnie wzywany do przedstawienia (odtworzenia) zagubionych dokumentów dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności potwierdzających osiągnięte przychody oraz poniesione koszty. W tym stanie rzeczy, dokonanej przez organ ocenie, że nie poniósł żadnych innych kosztów prowadzonej w 2001 r. działalności gospodarczej, poza wskazanymi powyżej, nie można zarzucić, że została dokonana z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, biorąc pod uwagę fakt, że podatnik przesłuchany w toku postępowania kontrolnego w charakterze strony w dniu 2 września 2003 r. zeznał m.in., że nie pamięta od kogo nabywał towary oraz komu je sprzedawał. W tej sytuacji, organ nie miał obowiązku dalszego poszukiwania dowodów, których podatnik sam nie wskazał. Skutki biernej postawy zajętej przez podatnika w toku postępowania kontrolnego czynią bezzasadnymi postawione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji zarzuty, odnoszące się do naruszenia przez organ pierwszej instancji w decyzji wymiarowej przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

20 W świetle powyższego WSA w Poznaniu podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że określenie w decyzji z dnia 22 listopada 2004 r. podstawy opodatkowania w oparciu o zgromadzone w toku postępowania dowody nie narusza, i to w sposób rażący art. 23 § 1 o.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie można podzielić również zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie można uznać za rażąco naruszającej prawo, dokonanej przez organ podatkowy, interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W podatkach, których wymiar oparty jest na metodzie samoobliczenia, konsekwencją obowiązków podatnika w zakresie obliczenia podatku i złożenia stosownych deklaracji, jest obowiązek przedstawienia dowodów w zakresie nie budzącym wątpliwości organów (w sytuacji zakwestionowania wykazanych w deklaracjach informacji przez organ podatkowy i wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego).

21 Zdaniem WSA w Poznaniu dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 22 u.p.d.o.f. nie tylko nie naruszała tych przepisów w sposób rażący, ale nawet nie można było uznać, że w jakikolwiek sposób naruszała prawo. Odmienna kwalifikacja prawna stanu faktycznego, dokonana przez stronę, nie mogła być podstawą do uznania, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

22 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

23 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Poznaniu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego przyjętego przez sąd, (b) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia poglądu nie znajdującego oparcia w aktach sprawy, jednakże wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w rozpoznawanej sprawie ustalono rzeczywistą podstawę opodatkowania, które to okoliczności miały istotny wpływ na wynik sprawy; (c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w szczególności polegało na błędnej ocenie przez te organy materiału dowodowego sprawy skutkującej uznaniem, że w sprawie ustalono rzeczywistą podstawę opodatkowania; (2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: (a) przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przez niezastosowanie w realiach sprawy art. 23 § 1 o.p., (b) art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), poprzez brak ochrony szeregu praw i wolności zapewnionych w Konstytucji RP. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, Skarżący wniósł o "uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oddalającego skargę na wskazaną wyżej decyzję organu podatkowego II instancji, zasądzenie na rzecz Strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania (...)".

24 5.2. Dyrektor UKS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

25 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej przewidzianej zarówno w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc na naruszeniu przepisów postępowania (tj. art. 141 § 4 , art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p.), jak również podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a więc na naruszeniu prawa materialnego (tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz przepisach Konstytucji RP (tj. art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1).

27 6.2. Wymaga przede wszystkim podkreślenia, co decyduje o oddaleniu skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna stanowi środek odwoławczy od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, badającego legalność decyzji wydanej w trybie stwierdzenia nieważności pod kątem spełnienia przesłanki nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w skardze kasacyjnej jednak nie powołano.

28 Przy badaniu zgodności z prawem decyzji wydanej w trybie stwierdzenia nieważności, co podkreślił trafnie Sąd pierwszej instancji, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na samodzielność, odrębność, a także nadzwyczajność postępowania administracyjnego w tym przedmiocie (zob. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2010 r., II FSK 188/09 - wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego prowadzone jest w trybie nadzoru i organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 o.p., to znaczy, że nie może rozpatrzyć sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym (por. S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 1144).

29 W rozpoznawanej sprawie kontrola sądowoadministracyjna nie mogła zatem wykroczyć poza granice postępowania nadzwyczajnego, prowadzonego w trybie art. 247 § 1 o.p., które ma charakter samodzielny względem zwykłego postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną. Stwierdzenie nieważności danej decyzji, inaczej niż uchylenie decyzji przy rozpatrzeniu odwołania, musi się opierać na określonych podstawach wymienionych w art. 247 § 1 o.p., gdyż przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w tym przepisie. Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji stanowi bowiem wyjątek od zasady trwałości (legalności) decyzji, wyrażonej w art. 128 o.p. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest zatem ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się więc przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony (zob. S. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 931).

30 W przypadku podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy winien był rozważyć możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, natomiast Sąd pierwszej instancji oceniał prawidłowość tej oceny z prawem. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy przepisem a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

31 6.3. Jak już powyżej podkreślono, odpowiedniego przepisu stanowiącego podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, tj. art. 247 § 1 pkt 3 o.p., nie powołano ani w części wstępnej skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu. Należy w związku z tym zaakcentować, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną ma wprawdzie obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej (por. uchwała Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, publik. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli więc te zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11 – wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

32 6.4. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.