Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2022 r., II FSK 1359/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2022 r., II FSK 1359/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1128/19 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 lipca 2019 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz JG kwotę 16.234 (słownie: szesnaście tysięcy dwieście trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 15 kwietnia 2021 r., I SA/Kr 1128/19, oddalił skargę JG (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (uzasadnienie wyroku dostępne jest w bazie CBOSA na stronie internetowej ).

3 Skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił wydanie wyroku przez sąd pierwszej instancji z naruszeniem:

4 1) art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.) - przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że hipoteza tego przepisu nie obejmuje przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej własnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać jego zastosowanie również do wierzytelności własnych, a w konsekwencji jego niezastosowanie w sprawie skutkujące brakiem umożliwienia podatnikowi rozpoznania kosztów uzyskania przychodów we właściwej wysokości;

5 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2020 r., poz. 1325, dalej powoływanej jako O.p.) przez niewłaściwą kontrolę legalności decyzji i brak uwzględnienia przez sąd pierwszej instancji zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

6 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez niewłaściwą kontrolę decyzji, co doprowadziło do uznania, że rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe prowadzonego w sprawie, w której postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wszczęte zostało instrumentalnie, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

7 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez zaakceptowanie odmowy włączenia do akt postępowania kontrolnego jakichkolwiek materiałów dowodowych, które wskazywałyby na brak nadużycia i instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego co uniemożliwia ocenę, czy postępowanie karne skarbowe prowadzone w związku ze sprawą nie ma charakteru instrumentalnego i pozornego mającego jedynie na celu wydłużenie postępowania kontrolnego przez zawieszenie biegu terminu przedawnienia;

8 W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2021 r., I SA/Kr 1128/19 i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ewentualnie o uchylenie w ww. wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej zawarto również oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

9 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

10 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje:

11 skarga kasacyjna jest zasadna.

12 W skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut, według którego sąd pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził, że w sprawie skarżącego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zarzut ten oparto na stwierdzeniu, że wskazane w zaskarżonym wyroku wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 22 listopada 2017 r. miało wyłącznie instrumentalny charakter, gdyż jego celem było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia a nie realizacja celów postępowania karnego skarbowego.

13 Dla oceny tej kwestii podstawowe znacznie ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

14 W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej powoływanej jako "P.u.s.a." i art. 1 – 3 P.p.s.a. Konsekwencją tego jest podleganie wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 P.p.s.a. kontroli sądów administracyjnych, która stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (zob. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

15 Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

16 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. . Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwia następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

17 W omawianej uchwale stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Podkreślić należy, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

18 Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że przez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

19 W uchwale wskazano też, że na gruncie norm prawa karnego podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do skorzystania z drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. Uznanie w tych realiach, że podatnik w ramach kontroli sądowo administracyjnej nie ma prawa do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oznaczałoby ograniczenie konstytucyjnego prawa do sądu, którego podstawą jest art. 45 ust. 1 Konstytucji, które musi być realizowane w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

20 W omawianej uchwale wskazano też, że dokonywanie tak zakreślonej kontroli wkraczającej w pewnym stopniu w inną gałąź prawa jest uprawnione w przypadku rozpatrywania spraw sądowoadministracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym na dokonywanie przez sądy administracyjne oceny różnego rodzaju czynności z zakresu np. prawa cywilnego, prawa pracy itp., które mogą stanowić podstawę działań administracji publicznej.

21 Kierując się wnioskami wynikającymi z omówionej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok nie mógł być uznany za orzeczenie, którym sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli wystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ocena ta wynika z faktu, że sąd pierwszej instancji nie dokonał odpowiedniej analizy sprawy pod kątem ustalenia, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 22 listopada 2017 r. nie miało na celu wyłącznie stworzenia warunków formalnych do przyjęcia wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. Zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest nader lakoniczna i ogranicza się jedynie do wskazania, że w sprawie wydano postanowienie o wszczęciu tego postępowania, które miało związek ze stwierdzonym uszczupleniem zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2011 oraz, że o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zawiadomiono skarżącego przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. W uzasadnieniu wyroku brak jest odniesienie się sądu do przebiegu tego postępowania po jego wszczęciu. Jak już wskazano powyżej w powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocena charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod kątem spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawniania określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga także analizy przebiegu tego postepowania i ustalenia jakie czynności zostały podjęte po jego wszczęciu. W ramach tej oceny mieści się także odniesienie się do ewentualnych przerw występujących w postępowaniu karnym skarbowym, którego wszczęcie spowodować miało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest takiej oceny a także brak jest wskazania na dokonanie takiej oceny przez organ w zaskarżonej decyzji. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że zawarta w zaskarżonym wyroku ocena, według której w rozpoznanej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem sprawy, została sformułowana bez dokonania oceny wszystkich okoliczności, które determinowały możliwość stwierdzenia, że skutki określone tym przepisem wystąpiły w rozpoznanej sprawie.

22 Także organ w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczącego uszczuplenia przez skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. W zaskarżonej decyzji brak jest argumentacji wskazującej na to, że wszczęcie tego postępowania nie miało wyłącznie na celu stworzenia warunków formalnych do uznania, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

23 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

24 Oceniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie uchwałę z dnia 14 czerwca 2021 r., sygn. akt II FPS 2/21. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd prawny "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielając przytoczony pogląd prawny uznał, że sąd pierwszej instancji w ocenie prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku i organ podatkowy w zaskarżonej decyzji błędnie uznały, że skarżącemu nie przysługuje wynikające z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej tej spółce, kwoty stanowiącej wartość udzielonej spółce pożyczki odpowiadającej wierzytelności przysługującej skarżącemu z tytułu tej pożyczki. Na podstawie powołanego przepisu skarżący był uprawniony do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu w postaci kwot, które przekazał spółce w wykonaniu umowy pożyczek, które zawarł ze spółką. Kwoty te stanowiły u skarżącego wierzytelności z tytułu umów pożyczek i po przeniesieniu tych wierzytelności na spółkę w zamian za udziały, po stronie skarżącego powstał koszt w wysokości kwot pieniędzy, które skarżący przeznaczył na pożyczki na rzecz spółki i przekazał je pod tym tytułem spółce. Kosztowy charakter tych kwot wyraża się w tym, że skarżący po wniesieniu wierzytelności z tytułu pożyczek jako wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną wierzytelnością wyzbył się tych wierzytelności na rzecz spółki i wskutek tego utracił możliwość uzyskania zwrotu pieniędzy pożyczonych spółce. W wyniku tego po stornie skarżącego wystąpił wydatek pieniężny z jego majątku w wysokości równowartości kwot przekazanych spółce pod tytułem umów pożyczek. Wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania udziałów w spółce, co oznacza że stanowi koszt uzyskania przychodu, który powstał po stronie skarżącego w wyniku przyznania mu udziałów spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej spółce.

25 W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że zasadny jest zawarty w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

26 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. poz. 1687).