Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2017 r., II FSK 1341/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2017 r., II FSK 1341/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 32/17 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 28 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 32/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 28 października 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku do nieruchomości za 2012 r. (pełen tekst wyroku z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza S. z dnia 25 lipca 2015 r. ustalającej mu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. Zdaniem skarżącego decyzja ta rażąco naruszała prawo poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z późn.zm.), dalej powoływanej jako "u.p.o.l." i przyjęcie do opodatkowania budynku pałacu stawek dla tzw. budynków pozostałych zamiast stawki właściwej dla budynków mieszkalnych oraz art. 122 i art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm.), poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego i wydanie decyzji z pominięciem informacji udzielonych przez podatnika. Jako podstawę wniosku skarżący wskazał art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 1 i art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej.

4 Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza S. z dnia 25 lipca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze wskazało na zapisy w ewidencji gruntów i budynków i ich moc wiążącą przy wymiarze podatków. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, uprawnienie organów podatkowych do dokonywania dodatkowych ustaleń istnieje jedynie wówczas, gdy zapisy zawarte w ewidencji nie pozwalają na ustalenie podstaw opodatkowania lub wówczas, gdy mimo zainicjowanej przez podatnika procedury zmiany tych zapisów przez właściwe do prowadzenia ewidencji organy, nie dokonują zmian w ewidencji. W tej sprawie dane z ewidencji były wystarczające do ustalenia zobowiązania podatkowego, a klasyfikacja gruntów i budynków, na którą powołał się w decyzji organ pierwszej instancji, nie pozostawała w sprzeczności z treścią innego niż ewidencja dokumentu urzędowego.

5 3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zwrócił uwagę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty i nie może ono się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni rażącego naruszenia prawa, a zatem przesłanki stwierdzenia nieważności i uznał, że nie zachodziła ta przesłanka w odniesieniu do decyzji Burmistrza S., ustalającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. Wysokość podatku została bowiem określona na podstawie wpisów w ewidencji gruntów i budynków, które to wpisy nie zostały skutecznie zakwestionowane. Odnośnie do prawidłowości doręczenia decyzji Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na pewną niekonsekwencję strony, która ten zarzut podniosła w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze odniosło się do tej kwestii w sposób wystarczający, a ponadto kwestia prawidłowości doręczenia decyzji została dokładnie zbadana w innych postępowaniach o przywrócenie terminu i stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Wskazanie na etapie skargi do sądu administracyjnego wadliwego doręczenia jako przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji i zarzucanie Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu, że nie uznało tej okoliczności jako przesłanki nieważności, sąd pierwszej instancji uznał za całkowicie chybione.

6 4. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

7 a) prawa materialnego przez błędną wykładnię, o której mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn.zm., dalej jako "p.p.s.a."), tj.:

8 – art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię terminu "rażące naruszenie prawa" i w konsekwencji uznanie za prawidłową decyzję SKO, które nie doszukało się rażącego naruszenia prawa w decyzji Burmistrza S. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r., która jednak pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 5 ust.1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.;

9 – art.120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja Burmistrza została doręczona podatnikowi, a w konsekwencji, że wadliwe doręczenie nie wypełnia przesłanki skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej;

10 b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji SKO, która została wydana w przedmiocie nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji Burmistrza, a zatem bez podstawy prawnej.

11 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

13 5.1. Niezbędne zdaje się na wstępie przypomnienie, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie obowiązuje, wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a., zasada oficjalności, uprawniająca, a zarazem obligująca ten Sąd do zbadania sprawy w jej całokształcie, w granicach danej sprawy. Sąd kasacyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.). To strona zatem, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i sformułowanie zarzutów w odniesieniu do wyroku sądu pierwszej instancji, decyduje o zakresie kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony w formułowaniu czy precyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwaniu ich uzasadnienia. Pogląd ten jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 29 października 2004 r., sygn. akt FSK 1193/04; z dnia 14 lutego 2012 r. , sygn. akt II FSK 1540/10; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 4692/16; wszystkie przywołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych powodów bardzo istotne jest precyzyjne i jednoznaczne sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie przez pełnomocnika składającego w imieniu strony skargę kasacyjną.

14 Skargę kasacyjną można oprzeć na jednej lub obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a., a zatem na naruszeniu prawa materialnego oraz (lub) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na brak jednoznacznych reguł pozwalających rozgraniczyć przepisy prawa materialnego i procesowego, przypisanie zarzutu do konkretnej podstawy kasacyjnej może nasuwać pewne trudności. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala na stwierdzenie, że o charakterze danego przepisu nie decyduje charakter aktu prawnego, w jakim jest on zamieszczony, ale jego treść i cel (por. wyroki NSA: z dnia 10 maja 2006r., sygn. akt II OSK 1356/05; z dnia 16 marca 2007r., sygn. akt I OSK 733/06). Za przepisy prawa materialnego uznaje się przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (obowiązki, uprawnienia i prawa), a za przepisy postępowania uznaje się normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych (tak m.in. w uchwale NSA z dnia 20 maja 2010r., sygn. akt II OPS 5/09, w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1603/06). Przypisanie zarzutu do konkretnej podstawy przesądza zaś o wymaganiach, jakim powinien odpowiadać zarzut. W przypadku wskazania na podstawę z art.174 pkt 1 p.p.s.a. konieczne jest wskazanie formy naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie), natomiast gdy skarga kasacyjna oparta jest na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędne jest wykazanie istotnego wpływu naruszenia na wynik postępowania.

15 W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził przesłanek nieważności, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym zobligowany jest jedynie do oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.

16 5.2. Strona skarżąca, zarzucając naruszenie prawa materialnego, wymieniła w ramach tej podstawy zarówno przepisy postępowania podatkowego (art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przepis ustrojowy (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.), jak i przepis prawa materialnego (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazała ponadto jako formę tego naruszenia błędną wykładnię, czyli nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie danego przepisu. Stawiając taki zarzut powinna zatem w uzasadnieniu środka odwoławczego wyjaśnić, dlaczego przyjęte przez sąd rozumienie naruszonego przepisu jest wadliwe (czy błąd tkwi w treści zrekonstruowanej normy, przebiegu procesu wykładni, sposobie wykorzystania poszczególnych dyrektyw wykładni, por. wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 335/10; z dnia 10 maja 2011r., sygn. akt II OSK 350/11) i jak przepis ten, zdaniem strony, powinien być rozumiany.

17 Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano błędów w przyjętym przez Sąd pierwszej instancji znaczeniu pojęcia "rażące naruszenie prawa", użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji szeroko przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak pojęcie to rozumie, odwołując się zarówno do znaczenia użytych w przepisie słów w języku potocznym, jak i w języku prawniczym (wskazując na bogate w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych). Przyjęte przez sąd pierwszej instancji znaczenie tego pojęcia Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe, w przeprowadzonym w zaskarżonym wyroku procesie wykładni nie można się bowiem dopatrzeć błędów i sprzeczności. Nie wskazuje zresztą na nie strona skarżąca. Nie można także nie zauważyć, że wskazany w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jako rażąco naruszony przez organ podatkowy przy ustalaniu zobowiązania podatkowego art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest przepisem kompetencyjnym, precyzującym uprawnienie jednostki samorządu terytorialnego do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych, wynikające z art. 168 Konstytucji. Przepis ten daje radzie gminy uprawnienie do określenia w drodze uchwały (aktu prawa miejscowego) stawek podatku do nieruchomości, w granicach określonych w ustawie i z uwzględnieniem zróżnicowania tych stawek w zależności od przedmiotu opodatkowania i jego przeznaczenia, a dokładnie granice, w jakich rada gminy może określić stawkę podatku do budynków mieszkalnych. Przepis ten mogłaby zatem naruszyć rada gminy, ustalając stawki podatki niemieszczące się w granicach ustalonych przez ustawę lub nie różnicując stawek w sposób narzucony ustawą. Tymczasem strona skarżąca nie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na akt prawa miejscowego, jakim jest uchwała rady gminy, a na indywidualną decyzję ustalającą jej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Wydając decyzję w indywidualnej sprawie organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić stawki podatku określone w akcie prawa miejscowego, obowiązującego na terenie gminy, w której położony jest przedmiot opodatkowania. Wysokość tych stawek uzależniona była od dokonanych ustaleń faktycznych, m.in. dotyczących przeznaczenia budynku. W tym wypadku organ podatkowy przyjął, że sporny budynek pałacowy nie jest budynkiem mieszkalnym i dlatego nie zastosował stawek podatku właściwych dla tego budynku. Nie jest to jednak równoznaczne z naruszeniem przez niego przepisu art. 5 ust.1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., organ podatkowy nie był bowiem jego adresatem. Ponadto powołany przepis nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego, nie odwołuje się też do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 z późn.zm.). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zaś, że zdaniem strony skarżącej właśnie ten ostatni przepis został wadliwie zastosowany, skoro ewidencja gruntów i budynków nie zawiera klasyfikacji budynków i gruntów identycznej z klasyfikacją zawartą w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem strony skarżącej posiadany przez nią budynek jest budynkiem mieszkalnym, a nie budynkiem tzw. pozostałym. Przytoczone w skardze kasacyjnej argumenty nie wskazują zatem na oczywistą sprzeczność decyzji ustalającej podatek z treścią art. 5 ust.1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Świadczą one ponadto o tym, że strona skarżąca zdaje się mylić postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji z postępowaniem odwoławczym. Na nadzwyczajny charakter postępowania o stwierdzenie nieważności i jego ograniczony zakres zwracał uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, a zajęte przezeń stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe i z tego powodu nie widzi potrzeby jego powielania.

18 5.3. Drugi zarzut podniesiony w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. to zarzut naruszenia art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wadliwe doręczenie nie wypełnia przesłanki skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Powołany jako ostatni przepis nie dotyczy jednak przesłanki nieważności w postaci skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie (ta została wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), ale przesłanki niewykonalności decyzji w dniu jej wydania, przy czym wykonalność ta miała charakter trwały. Wskazana w art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przesłanka nie ma w ogóle związku z rozpoznawaną sprawą. Jak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, a tym bardziej podstawiania właściwego, adekwatnego do opisu naruszenia, przepisu prawa. Sprzeciwia się temu bowiem art. 183 § 1 p.p.s.a.

19 Ponadto strona skarżąca błędnie rozumie przesłankę skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Skierowania decyzji nie należy w tym wypadku utożsamiać z faktycznym doręczeniem, ale przypisaniem określonemu podmiotowi przez organ określonych praw i obowiązków (por. wyroki NSA: z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1551/12; z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 998/15). Stroną postępowania podatkowego, zgodnie z art.133 Ordynacji podatkowej jest m.in. podatnik, którego interesu prawnego dotyczy działanie organu podatkowego. W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący jako właściciel nieruchomości (gruntów i budynków) jest z mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podatnikiem podatku do nieruchomości. Został on, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazany w decyzji Burmistrza S. jako strona i adresat decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w tym podatku od nieruchomości stanowiących jego własność. Jemu przypisano obowiązek podatkowy i ustalono obowiązek zapłaty podatku, a tym samym przypisano w decyzji prawa i obowiązki. Niewątpliwie zatem on był stroną postępowania podatkowego zakończonego decyzją Burmistrza S. i do niego była skierowana decyzja wydana przez ten organ. Ewentualne nieprawidłowości w jej doręczeniu (wydanie przesyłki zawierającej decyzję innej osobie niż jej adresat), jeżeli miały miejsce, nie stanowią zatem o skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, a jedynie o ewentualnym naruszeniu przepisów dotyczących doręczeń, tych jednak w skardze kasacyjnej nie powołano, wskazując jedynie przepisy obligujące organ do wyjaśnienia sprawy w stopniu dostatecznym do potrzeb rozstrzygnięcia sprawy i do działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa.

20 Nieprawidłowe doręczenie, na co słusznie zwróciła uwagę strona skarżąca w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, skutkowałoby ponadto tym, że decyzja nie uzyskałaby przymiotu ostateczności. Miałoby to ten skutek, że nie można by stwierdzić jej nieważności. W takiej sytuacji istotnie organ powinien byłby odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, stosownie do art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże strona skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia tego przepisu, a ponadto zdaje się nie zauważać, że nie podważono skutecznie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, w którym to postępowaniu badana była kwestia doręczenia skarżącemu decyzji Burmistrza S.

21 5.4. Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej został podniesiony w ramach podstawy wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. Strona zarzuciła w nim naruszenie przez sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która wydana została w przedmiocie nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji Burmistrza S., a więc wydano ją bez podstawy prawnej. Przywołany w podstawie kasacyjnej art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma jeszcze dalsze jednostki redakcyjne. Obowiązkiem strony było zatem wskazanie, czy zarzuca naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. a, b lub c p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013r., sygn. akt I OSK 1799/12; postanowienie NSA z dnia 12 grudnia 2012r., sygn. akt II GSK 1938/12). Ponadto przepis ten jest przepisem odniesienia (przepisem nakazującym zastosowanie określonego środka kontroli), inaczej zwanym przepisem wynikowym, blankietowym. Jego naruszenie należy zatem powiązać z przepisem dopełnienia (przepisem postępowania administracyjnego, podatkowego), którego naruszenie obligowało sąd pierwszej instancji do zastosowania środka kontroli wymienionego w powołanym przepisie odniesienia. Ponadto, jeżeli zdaniem strony zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana bez podstawy prawnej, to tego rodzaju wada stanowi przesłankę nieważności decyzji, wymienioną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzając tego rodzaju naruszenie, Sąd byłby zatem zobligowany do zastosowania środka kontroli, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 p.p.s.a.

22 5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.

23 Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art.182 § 2 p.p.s.a. Strona skarżąca zrzekła się bowiem rozprawy, a organ nie wniósł o jej przeprowadzenie.