Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r., II FSK 1303/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r., II FSK 1303/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Tomasz Adamczyk (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 922/11 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 922/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lipca 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 29 kwietnia 2011 r. ustanowiony przez M. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B." pełnomocnik - radca prawny A. B. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z wnioskiem o wstrzymanie wykonania wydanych przez ten organ decyzji, w tym m.in. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2010 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 10.643 zł. Decyzja ta stała się ostateczna, w związku z utrzymaniem jej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2011 r.

4 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214), który ustanawia jako wierzyciela obowiązków wynikających z decyzji organów kontroli skarbowej organ podatkowy właściwy w sprawie wykonania podatkowej decyzji ostatecznej przekazał przedmiotowy wniosek do rozpatrzenia Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w C. (o czym powiadomiono stronę doręczając jej kopię pisma przekazującego z dnia 4 maja 2011 r.).

5 Po dokonaniu oceny zasadności wniesionego żądania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C.postanowieniem z dnia 13 maja 2011 r., doręczonym pełnomocnikowi strony, odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2011 r. z uwagi na niewypełnienie przesłanki z art. 239 f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa.

6 Pismem z dnia 23 maja 2011 r. pełnomocnik skarżącego wniósł zażalenie na wskazane postanowienie, domagając się uchylenia go w całości i przekazania sprawy Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. do ponownego rozpoznania oraz wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach do czasu rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wniosku skarżącego z dnia 16 maja 2011 r. o wstrzymanie wykonania decyzji (złożonego do Izby Skarbowej w Katowicach). Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik strony zarzucił, że wydano je przedwcześnie, bez wezwania podatnika, celem ustalenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 d § 2 Ordynacji podatkowej.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 28 lipca 2011 r., w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał m.in., że z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji w dniu 11 maja 2011 r. kontaktował się telefonicznie z pełnomocnikiem strony radcą prawnym A. B. w sprawie dołączenia do akt stosownego pełnomocnictwa. W dniu 12 maja 2011 r. pełnomocnik wraz z pismem i opłatą skarbową dostarczył do organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnictwo. Wynikało z niego, że M. S. upoważnił radcę prawnego A.B. do reprezentowania go przed sądami powszechnymi, Sądem Najwyższym, a także przed Urzędami Kontroli Skarbowej i Izbą Skarbową. Pełnomocnictwo to nie zawierało - jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach – umocowania do działania przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w C.

8 Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, że postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 13 maja 2011 r. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2011 r. zostało doręczone pełnomocnikowi A. B., który nie jest umocowany do działania przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w C., a zatem rozstrzygnięcie to ze względu na niewłaściwe doręczenie nie mogło zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego. Tym samym wniesione na nie zażalenie, wobec braku przedmiotu zaskarżenia, jest niedopuszczalne.

9 W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego i traktowanie procedury w sposób instrumentalny, czego rezultatem jest przedmiotowe traktowanie strony, art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia daleko po terminie wyznaczonym w tym przepisie, art. 239 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewezwanie skarżącego do ustalenia sposobu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 d § 1 do § 4 oraz art. 33 e,f,g Ordynacji podatkowej, co jest powinnością organu podatkowego i bezpodstawne przerzucenie tej czynności na pełnomocnika, wadliwą (contra legem) interpretację art. 212 w związku z art. 239 oraz art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzącą do stwierdzenia, że wadliwie doręczone postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. nie weszło do obrotu prawnego.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 922/11 podniósł w szczególności, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to obowiązek pełnomocnika. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. Art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej statuuje natomiast zasadę, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

11 Sąd pierwszej instancji wskazał, że w aktach administracyjnych dołączonych do skargi znajduje się poświadczona za zgodność z oryginałem kserokopia pełnomocnictwa (bez adnotacji o dacie wpływu i organie, który je otrzymał) z dnia 25 listopada 2009 r., którym M. S. upoważnił radcę prawnego A. B. do zastępowania go przed sądami powszechnymi oraz Sądem Najwyższym, a także przed urzędami Kontroli Skarbowej, Izbą Skarbową oraz Wojewódzkimi Sądami Administracyjnymi i Naczelnym Sądem Administracyjnym. Opisane pełnomocnictwo zostało przesłane przez A. B. do Drugiego Urzędu Skarbowego w C. na skutek rozmowy telefonicznej, w której pracownik tego organu poinformował A. B. o nieotrzymaniu pełnomocnictwa. Brak ten ujawnił się na skutek przekazania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (do którego wniosek ten skierowano) do Drugiego Urzędu Skarbowego w C., tj. organu właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, który jest wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji i organem właściwym do nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności (o czym stanowi art. 25 ustawy o kontroli skarbowej). Nie ulega wątpliwości, że cytowane wyżej pełnomocnictwo nie obejmowało reprezentowania podatnika przed jakimkolwiek urzędem skarbowym, w tym także Drugim Urzędem Skarbowym w C.

12 Nadto Sąd wskazał, że w aktach administracyjnych dotyczących sprawy I SA/Gl 923/11, z których dowód dopuszczono i przeprowadzono na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r., znajduje się pismo M.S. z dnia 2 maja 2011 r. skierowane do Drugiego Urzędu Skarbowego w C., w którym stwierdza on, iż "w załączeniu przedstawiam mój wniosek do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w C. o wstrzymanie wykonania treści oznaczonych w decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej, które zostały utrzymane w mocy przez Izbę Skarbową. Oznacza to, że wnoszę i proszę o wstrzymanie wykonania tych decyzji do czasu rozstrzygnięcia złożonej skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach". Zasadne jest zatem stwierdzenie, że składając taki wniosek podatnik wyraził wolę samodzielnego działania na rzecz wstrzymania wykonania decyzji. Wniesienie takiego osobistego pisma oraz złożenie (w odpowiedzi na skierowaną telefonicznie prośbę organu) pełnomocnictwa, które nie obejmuje występowania przez Drugim Urzędem Skarbowym w C. nakazuje uznać, zdaniem składu orzekającego, że skarżący w postępowaniu wpadkowym dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działał samodzielnie, gdyż nie umocował nikogo do jego zastępowania. Oznacza to, że doręczenie postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. radcy prawnemu A. B. było wadliwe, rozstrzygnięcie to nie weszło do obrotu prawnego, wskutek czego nie mogło być skutecznie zaskarżone. Słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dostrzegł nieprawidłowość doręczenia rozstrzygnięcia organu I instancji, niemożność usunięcia tych uchybień na etapie rozpatrywania zażalenia przez organ drugiej instancji, a w konsekwencji niedopuszczalność zażalenia wniesionego na wadliwie doręczone postanowienie. Wbrew zawartym w skardze twierdzeniom doręczenie radcy prawnemu A. B. postanowienia z dnia 13 maja 2011 r. nie mogło być uważane za sanowanie wadliwego pełnomocnictwa, a zaniechanie przez organ pierwszej instancji weryfikacji umocowania tej osoby do działania za M. S. nie podlega konwalidacji przez organ drugiej instancji. Respektowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wymogów wynikających z omówionych wyżej regulacji zawartych w art. 136, 137 i 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie może być – w ocenie Sądu pierwszej instancji – uznane za działanie podważające zaufanie do organów podatkowych. Z uwagi na przeszkody formalne uniemożliwiające merytoryczne rozpoznanie zażalenia organ II instancji nie mógł zaś weryfikować zasadności odmowy wstrzymania wykonania decyzji podatkowej.

13 Od powyższego wyroku podatnik wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił, że:

14 "1. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku tak sprecyzował jego treść, jakby całkowicie pominął milczeniem zarzuty Skarżącego zawarte w skardze;

15 2. Sąd I instancji nie dopatrzył się powinności organów administracyjnych I i II instancji w stosunku do Skarżącego, nie dopatrzył się faktu, że w istocie rzeczy skoro Strona przeciwna orzekła niedopuszczalność zaskarżenia Skarżącego i nie spowodowała doręczenia postanowienia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego bezpośrednio Skarżącemu, to tym samym doprowadziła do sytuacji, w której pozbawiła Skarżącego obrony swoich słusznych spraw.

16 3. Sąd I instancji nie rozparzył zarzutów Skarżącego zawartych w skardze powołujących się na art. 121 § 1 i art. 122, art. 239 § 1, art. 212 w związku z art. 239 oraz 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

17 Mając na uwadze powyższe, kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

18 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że postępowanie organów administracji pozbawiło stronę możliwości żądania merytorycznego rozpatrzenia zażalenia, skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej. Strona przeciwna w toku całego postępowania nie wykazała dobrej woli w rozpatrzeniu sprawy, ani też nie wyczuła powinności jaka spoczywa na niej z mocy nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej podanych w skardze, ani też ducha przepisów Konstytucji mówiących o takim prowadzeniu postępowania administracyjnego aby budziło ono zaufanie do organów administracji publicznej. Zakwestionowane rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zostało zaś wydane bez należytego rozpoznania istoty skargi.

19 Pismem z dnia 8 października 2012 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej poprzez załączenie postanowienia Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 listopada 2011 r. o przedstawieniu zarzutów M. S. oraz uzasadnienia Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2011 r. do ww. postanowienia.

20 Pismem z dnia 12 listopada 2013 r. skarżący przekazał informację, że w składzie orzekającym WSA w Gliwicach na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 922/11 orzekał sędzia NSA Przemysław Dumana, który przed objęciem stanowiska sędziego przez wiele lat był radcą prawnym w Izbie Skarbowej w Katowicach, która jest stroną w niniejszej sprawie. Okoliczność ta – zdaniem skarżącego – skutkować powinna wyłączeniem sędziego ze składu orzekającego na podstawie art. 18 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

22 W ocenie sądu odwoławczego skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona.

23 Na wstępie odnotować należy , że skarga kasacyjna zawiera wady konstrukcyjne albowiem nie wiąże podstaw kasacyjnych z naruszeniem przepisów , które skarżący uważa, że zostały naruszone, a naruszenie to nie zostało dostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach , przy czym jak wywieść można z petitum skargi , chodzi tu o wyspecyfikowane przepisy Ordynacji podatkowej. Skarga ta ma jedynie charakter sprawozdawczy , nie wskazuje w jaki sposób uchybienie podanym przepisom mogło mieć wpływ, i to istotny jak wymaga ustawodawca, na wynik sprawy.

24 Pomimo tych uchybień sąd odwoławczy mając na uwadze poglądy wyrażone w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.10.2009 r. sygn. I OPS 10/09 , że przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć jako wskazanie przepisów , które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny – nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art.183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych .

25 W niniejszej sprawie mimo nie wskazania podstawy kasacyjnej , sąd odwoławczy po przeanalizowaniu uzasadnienia skargi , zidentyfikował ją jako naruszenie art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. .

26 Z powyższego wynika , że oparto ją jedynie na zarzutach procesowych.

27 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego , wskazując na zarzut polegający na tym , że w sprawie orzekał sędzia , który uprzednio był radcą prawnym w Izbie Skarbowej w Katowicach nie uzasadnia on tezy , o braku jego bezstronności a co za tym idzie konieczności zgłoszenia przez niego wniosku o wyłączenie od orzekania w sprawie oraz wstrzymania się od udziału w sprawie. Sam fakt świadczenie przez sędziego usług prawnych na rzecz organu nie stanowi o braku obiektywizmu.

28 Mogłaby taka zależności zachodzić w sytuacji gdyby wykazano , że będąc pełnomocnikiem organu reprezentował w analogicznych sprawach pogląd zbieżny z wyrażonym w zaskarżonym wyroku. Strona jednak na taką argumentację się nie powołuje .

29 Opisany w tym zarzucie stan faktyczny nie stanowi również podstawy do stwierdzenia nieważności postępowania z mocy art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. , ze względu na to , że w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Przyczyna wyłączenia sędziego wskazana w art. 18 § 1 pkt 4 p.p.s.a. musiałaby zaistnieć na gruncie rozpoznawanej sprawy w znaczeniu materialnym – sędzia był lub jest jeszcze pełnomocnikiem jednej ze stron . Innymi słowy wskazany sędzia musiałby wcześniej być pełnomocnikiem strony w przedmiotowej sprawie. Taka sytuacja jednakowoż nie zachodzi.

30 W dalszej kolejności stwierdzić należy , że wskazane w podstawie kasacyjnej naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej ( dalej w skrócie "OP."), których sąd I instancji nie rozpatrzył, a które zawarte były w skardze, są usprawiedliwione jedynie w części , jednak wpływu na wynik sprawy nie mają.

31 Wojewódzki Sąd Administracyjny ( dalej w skrócie " WSA" ) akceptując działanie organów w zakresie zastosowanych przepisów postępowania prawidłowo ocenił , że co do zasady nie jest dopuszczalna sytuacja kiedy z naruszeniem przepisów o doręczeniu ( odwołań, postanowień ) możliwe jest skutecznie zaskarżenie .

32 Z brzmienia art. 212 OP. w zw. z art. 219 OP. , wynika jednoznacznie , że określono w nich moment , w którym odwołanie - odpowiednio postanowienie wchodzą do obrotu prawnego , a jest nim doręczenie stronie bądź pełnomocnikowi , i od tej chwili wiążą organ .

33 Stroną jak wynika natomiast z regulacji art. 133 § 1 OP. oraz art. 136 OP. jest podatnik, w niniejszej sprawie skarżący , który może działać samodzielnie lub przez pełnomocnika . Wybór sposobu tego zachowania jest wyrazem woli strony.

34 Oznacza to , że skuteczność złożonego środka zaskarżenia postrzegana jako czynnik inicjujący wstępną fazę postępowania odwoławczego musi być poprzedzona bezwarunkowym stwierdzeniem , że w obrocie prawnym jest dany akt administracji podatkowej. Można śmiało stwierdzić , że jest nim determinowana.

35 W stanie faktycznym sprawy zyskało akceptację sądu I instancji przyjęcie przez organ odwoławczy , że wobec wadliwości udzielonego pełnomocnictwa , więcej, woli strony działania w sprawie osobiście ( vide: pismo z 2 maja 2011 r. ) doszło do nieprawidłowego doręczenia postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji wymiarowej za 2006 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym złożone zażalenie nie spowodowało przeniesienia do merytorycznego rozpoznania postanowienia przez organ odwoławczy , które nie weszło do obrotu prawnego. Organ poprzestał na stwierdzeniu niedopuszczalności postanowienia.

36 Nie ma racji autor skargi kasacyjnej kiedy twierdzi ,że z chwilą doręczenia właśnie jemu rzeczonego postanowienia - pełnomocnikowi, mimo wad pełnomocnictwa, albowiem nie miał umocowania do reprezentowania strony przed urzędem skarbowym , Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. postąpił prawidłowo , doręczając mu to postanowienie.

37 W piśmiennictwie na gruncie art. 228 §1 pkt 1 Op. podnosi się , że w fazie postępowania odwoławczego jej stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie czy jest dopuszczalne , czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 Op. ( por. A. Kabat OP. Komentarz LexisNexis Warszawa 2013. ). W zależności o wyniku tych czynności wydaje jedno z rozstrzygnięć opisanych w tym przepisie. Ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty.

38 Naczelny Sąd Administracyjny za sądem I instancji dostrzega , iż doszło do uchybień w działaniu organu I instancji poprzez nieprawidłowe doręczenie postanowienia pełnomocnikowi zamiast stronie ( art. 145 § 1 OP. ), na skutek niewłaściwego odczytania treści pełnomocnictwa bądź też pominięcia pisma strony z 2 maja 2011 , o czym już wcześniej, z czego sąd I instancji nie wyprowadził jednak właściwych wniosków , które winny rzutować na wydane postanowienie, to mając jednak na uwadze to, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 marca 2014 r. w sprawie II FSK 681/12 oddalił skargę kasacyjną strony od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 listopada 2011 r. sygn. I SA/GL 390/11 w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. , określonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 marca 2011 r. , objętej wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania , sąd odwoławczy uznaje , że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, co oznacza , że uchylenie wyroku sądu I instancji wobec stwierdzonego naruszenia jest nieusprawiedliwione. Zgodzić należy się z uwagami kasatora, że tolerowanie działań administracji podatkowej , która pomija stronę jako adresata podejmowanych aktów ( postanowień ,decyzji ) a następnie uchyla się w ten sposób od merytorycznej kontroli instancyjnej w wynika ich zaskarżenia , może stanowić pole do nadużyć i jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia przestrzegania zasady legalności a także utrwalania zaufania do organów podatkowych.

39 Jeśli chodzi o kolejne zarzuty procesowe to nie są one zasadne. Przede wszystkim wskazać należy , że powołany w skardze kasacyjnej art. 239 OP. nie posiada jednostki redakcyjnej oznaczonej § 1, natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia przez sąd I instancji art. 122 Op. strona nie wskazuje w czym upatruje zaistnienie tego zarzutu , inaczej mówiąc jakich to działań nie podjął organ w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a wojewódzki sąd administracyjny stan ten zaakceptował, i które to uchybienia byłyby na tyle istotne , iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia ( por. wyrok NSA z 17.06. 2011 r. sygn. II FSK 330/11 )

40 Jak wynika z judykatury skuteczne powołanie się na zarzut w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przy konstrukcji zarzutu wymaga wskazania dlaczego powoływane konkretne uchybienie mogło mieć istotny wpływa na wynik sprawy ( por. wyr. NSA zm. 9.12.2008 r. sygn. akt IIGKS 544/08 , wyrok NSA z 26.10.2011 r. sygn. akt I OSK 513/11 ).

41 Wreszcie zarzuty skargi kasacyjnej oparte na braku wykazania dobrej woli oraz braku wyczucia powinności jaka spoczywa na organie z mocy przepisów Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji, skutkujące w okolicznościach niniejszej sprawy pozbawieniem strony możliwości żądania merytorycznego rozpoznania zażalenia , są argumentami poza prawnymi i jako takie nie podlegają rozpoznaniu przez sąd odwoławczy.

42 Końcowo zgodzić się należy z tezą , że z powołanych powodów procesowych , organ odwoławczy jak słusznie zauważył sąd I instancji nie był w stanie merytorycznie rozpoznać zarzutów kierowanych przeciwko odmowie wstrzymania wykonania decyzji podatkowej.

43 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a.