Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2013 r., II FSK 1301/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2013 r., II FSK 1301/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 955/10 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 955/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" realizowanego przez Urząd Marszałkowski Województwa [...] w ramach Działania 2.6 Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, Skarżącej jako uczestnikowi tego projektu przyznane zostało stypendium na okres 9 miesięcy w łącznej kwocie 35 550 zł brutto, z czego 75% stanowiły środki Europejskiego Funduszu Społecznego, natomiast 25% - środki budżetu państwa. Od całej kwoty stypendium wypłaconej jednorazowo (w czerwcu 2009r.) potrącona została zaliczka na poczet podatku dochodowego w wysokości 6 399 zł. Decyzją z dnia 15 czerwca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T., nie uwzględniając dokonanego przez Stronę zwolnienia podatkowego dla przychodu z tytułu stypendium, określił Skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 5 843 zł. Rozstrzygnięcie to potrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że aby móc skorzystać z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej w skrócie "p.d.o.f.", zwolnienia podatkowego spełnione muszą być łącznie dwie przesłanki: otrzymane środki muszą pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, a ponadto podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W ocenie organu podatkowego Skarżąca spełniła przesłankę określoną w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a p.d.o.f., nie spełniła zaś drugiej ze wskazanych przesłanek. Organ stwierdził, że podmiotem bezpośrednio realizującym projekt jest Urząd Marszałkowski Województwa [...] ponoszący wydatki na jego realizację. Wskazana instytucja samorządowa określa zasady na jakich mogą zostać przyznane stypendia dla doktorantów, dokonuje oceny zasadności składanych wniosków o przyznanie stypendium oceniając zgodność wniosku z celami projektu, monitoruje i raportuje realizację projektu oraz wnioskuje o częściowy zwrot wydatkowanych na realizację projektu środków własnych. Natomiast studenci studiów doktoranckich, realizując wykonywane przez siebie prace badawcze z różnych dziedzin, pośrednio przyczyniają się do realizacji strategicznego celu głównego (projektu), jakim jest wzmacnianie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym, a gospodarką oraz wdrażanie innowacyjnych rozwiązań, a który bezpośrednio realizowany jest w ramach projektu stypendialnego stworzonego przez Urząd Marszałkowski. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że w sytuacji braku podstaw prawnych do zwolnienia od podatku dochodowego, otrzymane środki finansowe, podlegają opodatkowaniu, zgodnie z zasadą powszechności podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyrażoną w art. 9 p.d.o.f.

3 Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, iż otrzymane przez Skarżącą stypendium nie spełnia przesłanki wymienionej w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b p.d.o.f. uprawniającej do zwolnienia z opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że celem Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, w ramach którego finansowane było stypendium dla Skarżącej, było tworzenie warunków wzrostu konkurencyjności regionów oraz przeciwdziałanie marginalizacji niektórych obszarów w taki sposób, aby sprzyjać długofalowemu rozwojowi gospodarczemu kraju, jego spójności ekonomicznej, społecznej i terytorialnej oraz integracji z Unią Europejską. Celem ogólnym Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i Transfer Wiedzy, wchodzącego w skład tego programu, było podniesienie potencjału regionów w sferze innowacji, poprzez wzmocnienie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką, co prowadziło do podniesienia konkurencyjności przedsiębiorstw działających na regionalnym i lokalnym rynku. Osiągnięciu celu służyło wspieranie w ramach działania, budowanie regionalnych systemów innowacji, które tworzą podstawę wspierania innowacyjności w regionach. Skarżąca, jako strona umowy stypendialnej w ramach wskazanego projektu uczestniczyła w realizacji projektu, jednakże z tego tytułu nie można uznać, że bezpośrednio realizowała wskazany wyżej cel programu, który jest znacznie szerszy, niż przedmiot umowy. Ustawodawca zwolnienie zaadresował tylko do tych podmiotów, które bezpośrednio realizują cel programu. Organizacją programu, a co za tym idzie bezpośrednią realizacją jego celów, zajmował się działający w imieniu Województwa Urząd Marszałkowski. Wyrazem tego są postanowienia Regulaminu przyznawania stypendiów, jak również szczegółowy opis czynności podejmowanych w ramach Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i Transfer Wiedzy. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że to Urząd Marszałkowski podejmował działania związane z określeniem zasad, na jakich mają być przyznawane stypendia dla doktorantów, oceniał zasadność składanych wniosków w kontekście realizacji celów programu, sposobu rozliczania stypendium wypłacanego na podstawie zawartej umowy, nadzorował i składał raporty z realizacji programu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, umowa stypendialna, której Skarżąca była stroną, mieści się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu.

4 W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik nie realizował bezpośrednio celu programu sfinansowanego przez podmioty wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a p.d.o.f.

5 W uzasadnieniu powyższego zarzutu podniesiono, iż ustalenie, że to stypendysta, a nie Urząd Marszałkowski, jest podatnikiem z tytułu otrzymanych środków, nie pozostaje bez wpływu na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, ustawodawca w powołanym przepisie odwołuje się do pojęcia podatnika już zidentyfikowanego - osoby fizycznej, która otrzymała bezzwrotną pomoc i bezpośrednio realizuje określony cel programu. Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, słowo "bezpośrednio" rozumieć należy zgodnie z powszechnym rozumieniem tego słowa, jako realizację celu programu (w całości lub tylko w części), w powierzonym mu zakresie samemu, bez podzlecania wykonania określonych czynności osobom trzecim. W ocenie Strony, nie można uznać, by program ten bezpośrednio realizował Urząd Marszałkowski — organizator, a nie wykonawca programu finansowanego ze źródeł wskazanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a p.d.o.f., co więcej podmiot któremu nie sposób przypisać przymiotu podatnika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt.46 lit. b p.d.o.f. Analizując treść w/w przepisu nie można - zdaniem Skarżącej - uznać, że warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b p.d.o.f., nie jest spełniony z tego powodu, że stypendysta realizuje cel programu wyłącznie na określonym wycinku. Warunku takiego nie stawia ustawodawca. Realizując cel programu tylko w określonej części podatnik nadal realizuje cel programu. Nie można także uznać, by zwolnienie było wyłączone z tego powodu, że Skarżąca jest osobą, której podatnik (nie jest nim Urząd Marszałkowski) zlecił wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

6 Wyłączenie, o którym mowa w zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt.46 lit. b p.d.o.f. należy rozumieć w ten sposób, że zwolnienie nie dotyczy osoby fizycznej, której Strona zleciłaby wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem.

7 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzeni od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

9 W pierwszej kolejności koniecznym jest przypomnienie, że skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a."

10 Oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym to, że podważeniu stanu faktycznego nie mogą służyć zarzuty oparte na naruszeniu prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 873/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie skarga kasacyjna zawiera jeden zarzut – naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Oznacza to, że Strona nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i przyjętych przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa wyrokowania.

11 Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

12 a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

13 b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

14 Z treści powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: środki muszą pochodzić z określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a p.d.o.f. źródła, a także podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z tychże środków, przy czym już z mocy samego prawa podatnik drugiego z wymienionych warunków nie spełnia, jeśli bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W sprawie na obecnym etapie postępowania nie jest spornym, że spełniona została przesłanka zwolnienia podatkowego przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a p.d.o.f., a zatem związana z pochodzeniem otrzymanych środków. Spór koncentruje się natomiast na tym, czy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i tym samym spełnia warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b p.d.o.f. W celu przesądzenia tej kwestii istotnym było dokonanie ustaleń faktycznych. Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że celem programu, w ramach którego finansowane jest stypendium dla Skarżącej, jest tworzenie warunków wzrostu konkurencyjności regionów oraz przeciwdziałanie marginalizacji niektórych obszarów w taki sposób, aby sprzyjać długofalowemu rozwojowi gospodarczemu kraju, jego spójności ekonomicznej, społecznej i terytorialnej oraz integracji z Unią Europejską. Celem ogólnym Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy, wchodzącego w skład tego programu, jest podniesienie potencjału regionów w sferze innowacji, poprzez wzmocnienie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką, co prowadzi do podniesienia konkurencyjności przedsiębiorstw działających na regionalnym i lokalnym rynku. Osiągnięciu celu służy wspieranie w ramach działania, budowanie regionalnych systemów innowacji, które tworzą podstawę wspierania innowacyjności w regionach. W opisie Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy wskazano na krąg beneficjentów oraz beneficjentów ostatecznych, wyraźnie różnicując obie grupy podmiotów. Pojęcia te na gruncie regulacji dotyczących funduszy strukturalnych, mają jednoznaczne definicje. Nie mają one jednak normatywnego charakteru dla oceny spełnienia warunku podatnika bezpośrednio realizującego cele programu. Skarżąca, jako strona umowy stypendialnej w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR" zawartej z Województwem [...], uczestniczy w realizacji projektu. Sąd pierwszej instancji wskazał jednak, że z tego tytułu nie można uznać, że bezpośrednio realizuje wskazany wyżej cel programu, który jest znacznie szerszy, niż przedmiot umowy. Organizacją programu, co za tym idzie bezpośrednią realizacją jego celów, zajmuje się działający w imieniu województwa Urząd Marszałkowski. Wyrazem tego są postanowienia Regulaminu przyznawania stypendiów, jak również szczegółowy opis czynności podejmowanych w ramach Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy. W tym znaczeniu to Urząd Marszałkowski podejmuje działania związane z określeniem zasad, na jakich mają być przyznawane stypendia dla doktorantów, ocenia zasadność składanych wniosków w kontekście realizacji celów programu, nadzoruje i składa raporty z realizacji programu. Sąd pierwszej instancji dokonując oceny stanu faktycznego sprawy uznał zatem, że umowa stypendialna w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR", której Skarżąca jest stroną, mieści się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu. Powyższych ustaleń faktycznych i ich oceny nie zakwestionował autor skargi kasacyjnej. Jak wspomniano powyżej, nie sformułował on zarzutu naruszenia prawa procesowego i tym samym nie zakwestionował poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu polemizuje z ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji, jednak wobec braku zarzutu w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do tej polemiki ustosunkować. Skarga kasacyjna nie wskazuje natomiast na czym polega błędna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b p.d.o.f. Sam fakt uznania, że Skarżąca nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, nie świadczy o mylnym rozumieniu przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b p.d.o.f. To, czy następuje bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy wykazywane jest poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych. Sąd pierwszej instancji nie kwestionował tego, że podatnik, który bezpośrednio cel ten realizuje, korzysta ze zwolnienia podatkowego. Stwierdził jedynie, że wobec poczynionych ustaleń faktycznych, w rozpoznawanej sprawie Skarżąca warunku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b p.d.o.f. nie spełniła. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię jest bezzasadny. Stanowisko to zgodne jest z dotychczasowym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie (por. wyroki NSA z dnia 6 września 2012 r., II FSK 701/11 i II FSK 2980/11, orzeczenia.nsa.gov.pl).

15 Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b, ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).