Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r., II FSK 2980/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r., II FSK 2980/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 302/11 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 14 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 302/11 oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 marca 2011 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

3 Ze stanu sprawy przestawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w ramach projektu "S." realizowanego przez Urząd Marszałkowski Województwa X. w ramach Działania 2.6 Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, skarżącej jako uczestnikowi tego projektu przyznane zostało stypendium na okres 9 miesięcy w łącznej kwocie 35.550 zł brutto, z czego 75% stanowiły środki Europejskiego Funduszu Społecznego, natomiast 25% - środki budżetu państwa. Od całej kwoty stypendium wypłaconej jednorazowo (w czerwcu 2009r.) potrącona została zaliczka na poczet podatku dochodowego w wysokości 6.399 zł. Skarżąca żąda stwierdzenia nadpłaty w kwocie 4.799, 25 zł. W jej ocenie kwota ta korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

4 Decyzją z dnia 8 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 4.799,25 zł. Decyzję tą potrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że aby móc skorzystać z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki, a jakich mowa w literze a i b tego przepisu. W jego ocenie skarżąca spełniła przesłankę określoną w literze a) art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie spełniła zaś drugiej przesłanki określonej w literze b. Organ stwierdził, że podmiotem bezpośrednio realizującym projekt jest Urząd Marszałkowski Województwa X., ponoszący wydatki na jego realizację w postaci m. in. stypendiów ufundowanych zgodnie z zakreślonymi przez siebie zasadami ich przyznawania czy kosztów wynagrodzeń personelu przygotowującego ramy i zasady przyznawania a także monitorujących jego realizację. Wskazana instytucja samorządowa określa zasady na jakich mogą zostać przyznane stypendia dla doktorantów, dokonuje oceny zasadności składanych wniosków o przyznanie stypendium oceniając zgodność wniosku z celami projektu, monitoruje i raportuje realizację projektu oraz wnioskuje o częściowy zwrot wydatkowanych na realizację projektu środków własnych. Natomiast studenci studiów doktoranckich, realizując wykonywane przez siebie prace badawcze z różnych dziedzin, pośrednio przyczyniają się do realizacji strategicznego celu głównego (projektu), jakim jest wzmacnianie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką oraz wdrażanie innowacyjnych rozwiązań, a który bezpośrednio realizowany jest w ramach projektu stypendialnego stworzonego przez Urząd Marszałkowski.

5 Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że w sytuacji braku podstaw prawnych do zwolnienia od podatku dochodowego, otrzymane środki finansowe, podlegają opodatkowaniu, zgodnie z zasadą powszechności podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyrażoną w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. polegające na stwierdzeniu, że środki otrzymane z projektu "S." nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych w części, w jakiej finansowane są ze środków Unii Europejskiej.

7 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

8 Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

9 Zdaniem Sądu organ zasadnie stwierdził, że nie została spełniona jedna z przesłanek wymieniona w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że celem Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, w ramach którego finansowane jest stypendium dla skarżącej, jest tworzenie warunków wzrostu konkurencyjności regionów oraz przeciwdziałanie marginalizacji niektórych obszarów w taki sposób, aby sprzyjać długofalowemu rozwojowi gospodarczemu kraju, jego spójności ekonomicznej, społecznej i terytorialnej oraz integracji z Unią Europejską. Celem ogólnym Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i Transfer Wiedzy, wchodzącego w skład tego programu, jest podniesienie potencjału regionów w sferze innowacji, poprzez wzmocnienie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką, co prowadzi do podniesienia konkurencyjności przedsiębiorstw działających na regionalnym i lokalnym rynku. Osiągnięciu celu służy wspieranie w ramach działania, budowanie regionalnych systemów innowacji, które tworzą podstawę wspierania innowacyjności w regionach. Skarżąca, jako strona umowy stypendialnej w ramach projektu "S." uczestniczy w realizacji projektu, jednakże z tego tytułu nie można uznać, że bezpośrednio realizuje wskazany wyżej cel programu, który jest znacznie szerszy, niż przedmiot umowy. Ustawodawca zwolnienie adresuje tylko do tych podmiotów, które bezpośrednio realizują cel programu. Organizacją programu, a co za tym idzie bezpośrednią realizacją jego celów, zajmuje się działający w imieniu Województwa, Urząd Marszałkowski. Wyrazem tego są postanowienia Regulaminu przyznawania stypendiów, jak również szczegółowy opis czynności podejmowanych w ramach Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i Transfer Wiedzy. W konsekwencji Sąd uznał, że to Urząd Marszałkowski podejmuje działania związane z określeniem zasad, na jakich mają być przyznawane stypendia dla doktorantów, oceniana zasadność składanych wniosków w kontekście realizacji celów programu, sposobu rozliczania stypendium wypłacanego na podstawie zawartej umowy, nadzoruje i składa raporty z realizacji programu.

11 W ocenie Sądu, umowa stypendialna w ramach projektu "S.", której skarżąca jest stroną, mieści się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu.

12 Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

13 Opisanemu wyżej wyrokowi zarzuciła mające wpływ na wynik postępowania naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu pomocowego i uznanie, że stypendium programu "S." nie jest wolne od podatku od osób fizycznych w części w jakiej jest finansowane ze środków Unii Europejskiej.

14 We wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej odpowiedzi na skargę kasacyjnej domagano się jej oddalenia i zasądzenia od skarżącej na rzecz organu administracji, kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

17 W pierwszej kolejności koniecznym jest przypomnienie, że skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.

18 Oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym to, że podważeniu stanu faktycznego nie mogą służyć zarzuty oparte na naruszeniu prawa materialnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 873/09, dostępny w systemie LEX nr 745919, lub w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

19 W niniejszej sprawie skarga kasacyjna zawiera jeden zarzut – naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię. Oznacza to, że strona nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, jako podstawa wyrokowania. Według autora skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy treści przepisu prawa materialnego, w tym wypadku art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

20 Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w

21 2009 r.), wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

22 a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

23 b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

24 Z treści powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: środki muszą pochodzić z określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. źródła, a także podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z tychże środków, przy czym już mocy samego prawa podatnik drugiego z wymienionych warunków nie spełnia, jeśli bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

25 W sprawie na obecnym etapie postępowania nie jest spornym, że spełniona została przesłanka zwolnienia podatkowego przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a zatem związana z pochodzeniem otrzymanych środków.

26 Spór koncentruje się natomiast na tym, czy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i tym samym spełnia warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W celu przesądzenia tej kwestii istotnym było dokonanie ustaleń faktycznych.

27 Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że celem programu, w ramach którego finansowane jest stypendium dla skarżącej, jest tworzenie warunków wzrostu konkurencyjności regionów oraz przeciwdziałanie marginalizacji niektórych obszarów w taki sposób, aby sprzyjać długofalowemu rozwojowi gospodarczemu kraju, jego spójności ekonomicznej, społecznej i terytorialnej oraz integracji z Unią Europejską. Celem ogólnym Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy, wchodzącego w skład tego programu, jest podniesienie potencjału regionów w sferze innowacji, poprzez wzmocnienie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką, co prowadzi do podniesienia konkurencyjności przedsiębiorstw działających na regionalnym i lokalnym rynku. Osiągnięciu celu służy wspieranie w ramach działania, budowanie regionalnych systemów innowacji, które tworzą podstawę wspierania innowacyjności w regionach.

28 W opisie Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy wskazano na krąg beneficjentów oraz beneficjentów ostatecznych, wyraźnie różnicując obie grupy podmiotów. Pojęcia te na gruncie regulacji dotyczących funduszy strukturalnych, mają jednoznaczne definicje. Nie mają one jednak normatywnego charakteru dla oceny spełnienia warunku podatnika bezpośrednio realizującego cele programu.

29 Skarżąca, jako strona umowy stypendialnej w ramach projektu "S." zawartej z Województwem X, uczestniczy w realizacji projektu. Sąd pierwszej instancji wskazał jednak, że z tego tytułu nie można uznać, że bezpośrednio realizuje wskazany wyżej cel programu, który jest znacznie szerszy, niż przedmiot umowy. Organizacją programu, co za tym idzie bezpośrednią realizacją jego celów, zajmuje się działający w imieniu Województwa, Urząd Marszałkowski. Wyrazem tego są postanowienia Regulaminu przyznawania stypendiów, jak również szczegółowy opis czynności podejmowanych w ramach Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy. W tym znaczeniu to Urząd Marszałkowski podejmuje działania związane z określeniem zasad, na jakich mają być przyznawane stypendia dla doktorantów, oceniana zasadność składanych wniosków w kontekście realizacji celów programu, nadzoruje i składa raporty z realizacji programu.

30 Sąd pierwszej instancji dokonując oceny stanu faktycznego sprawy uznał zatem, że umowa stypendialna w ramach projektu "S.", której skarżąca jest stroną, mieści się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu.

31 Powyższych ustaleń faktycznych i ich oceny nie zakwestionował autor skargi kasacyjnej. Jak wspomniano powyżej, nie sformułował on zarzutu naruszenia prawa procesowego i tym samym nie zakwestionował poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu polemizuje z ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji, jednak wobec braku zarzutu w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do tej polemiki ustosunkować.

32 Skarga kasacyjna nie wskazuje natomiast na czym polega błędna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Sam fakt uznania, że skarżąca nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie świadczy o mylnym rozumieniu przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

33 To, czy następuje bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy wykazywane jest poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie kwestionuje tego, że podatnik, który bezpośrednio cel ten realizuje, korzysta ze zwolnienia podatkowego. Twierdzi jedynie, że wobec poczynionych ustaleń faktycznych, w rozpoznawanej sprawie skarżąca warunku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie spełniła.

34 W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię jest bezzasadny.

35 Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.