Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r., II FSK 701/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r., II FSK 701/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 962/10 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1. Wyrokiem z 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 962/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 września 2010 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

4 2. W dniu 23 kwietnia 2010 r. skarżąca na podstawie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. podnosząc, że jako uczestnik stacjonarnych studiów doktoranckich na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu brała udział w projekcie "Stypendium dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" realizowanego w ramach działania 2.6 - Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy. Projekt finansowany był w 75% z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz 25% ze środków budżetu państwa. Zdaniem wnioskodawczyni, część stypendium finansowana przez Unię Europejską powinna korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.").

5 3. Decyzją z 18 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

6 4. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 10 września 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszej instancji.

7 Organ odwoławczy argumentował, że status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Odwołując się do unormowań zawartych w art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ostatnio powołanej ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że dotacja środków unijnych następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dowodów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach. Warunkiem niezbędnym przekazania przez Komisję Europejską refundacji poniesionych wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków. Jednocześnie jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych mogą ubiegać się o środki na prefinansowanie. Beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. W konsekwencji nie można uznać, że otrzymane stypendium pochodziło wprost z bezzwrotnej pomocy finansowanej bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej, a zatem nie została spełniona przesłanka zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

8 5. W ocenie organu strona nie zrealizowała również warunku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. bowiem podmiotem bezpośrednio realizującym projekt był Urząd Marszałkowski ponoszący wydatki na jego realizację w postaci stypendiów ufundowanych zgodnie z zakreślonymi przez siebie zasadami. Studenci studiów doktoranckich prowadzący prace badawcze z różnych dziedzin, jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji strategicznego celu głównego (projektu), jakim jest wzmacnianie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką oraz wdrażanie innowacyjnych rozwiązań, a który bezpośrednio realizowany jest w ramach projektu stypendialnego stworzonego przez Urząd Marszałkowski.

9 Skarga do Sądu pierwszej instancji.

10 6. W skardze do sądu administracyjnego K. S. domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

11 Wskazała, że system prefinansowania z budżetu państwa zastosowany do wypłaty środków z Europejskiego Funduszu Społecznego pozostaje bez wpływu na ocenę, że otrzymane przez K. S. stypendium pochodziło w 75% ze środków Unii Europejskiej. Podniosła, że nie do zaakceptowania jest stanowisko organu jakoby podmiotem bezpośrednio realizującym program był Urząd Marszałkowski. Z istoty Instytucji Zarządzającej wynika bowiem, że jest to jednostka odpowiedzialna za zlecanie beneficjentowi wykonania projektu. Realizacja celu programu odbywa się bezpośrednio poprzez realizację projektów a pośrednio poprzez przyznanie pomocy. Strona podkreśliła, że w ZPORR same stypendia wymienione są bezpośrednio jako jeden z rodzajów wsparcia udzielany w ramach Działania 2.6. W ocenie skarżącej, bezpośrednia realizacja programu może nastąpić tylko i wyłącznie poprzez działania beneficjentów programu, którzy mogą przyczynić się do podniesienia potencjału regionalnego w zakresie innowacji oraz wzmocnienia współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką.

12 Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

13 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznając częściowo stanowisko skarżącej potwierdził, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Z tego względu stwierdził, że stanowisko organów w zakresie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. było nieprawidłowe.

14 8. Sąd nie znalazł jednak podstaw do uwzględnienia skargi z uwagi na niespełnienie przez stronę drugiego z warunków zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) powołanej ustawy. Mimo iż skarżąca, realizując swoje prace badawcze, w pewien sposób przyczynia się do realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, to ustawodawca sporną ulgę adresuje tylko do tych podmiotów, które cel programu realizują bezpośrednio.

15 Sąd wyjaśnił, że celem programu, w ramach którego finansowane jest stypendium dla skarżącej, jest tworzenie warunków wzrostu konkurencyjności regionów oraz przeciwdziałanie marginalizacji niektórych obszarów w taki sposób, aby sprzyjać długofalowemu rozwojowi gospodarczemu kraju, jego spójności ekonomicznej, społecznej i terytorialnej oraz integracji z Unią Europejską. Celem ogólnym Działania 2.6 Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy, wchodzącego w skład tego programu, jest podniesienie potencjału regionów w sferze innowacji, poprzez wzmocnienie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką, co prowadzi do podniesienia konkurencyjności przedsiębiorstw działających na regionalnym i lokalnym rynku. Osiągnięciu celu służy wspieranie w ramach działania, budowanie regionalnych systemów innowacji, które tworzą podstawę wspierania innowacyjności w regionach.

16 9. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skarżąca, jako strona umowy stypendialnej w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR" zawartej z Województwem Kujawsko-Pomorskim, uczestniczy w realizacji projektu, jednakże z tego tytułu nie można uznać, że bezpośrednio realizuje wskazany wyżej cel programu, który jest znacznie szerszy, niż przedmiot umowy. Organizacją programu, a co za tym idzie bezpośrednią realizacją jego celów, zajmuje się działający w imieniu Województwa, Urząd Marszałkowski. Wyrazem tego są postanowienia Regulaminu przyznawania stypendiów, jak również szczegółowy opis czynności podejmowanych w ramach Działania 2.6 Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy. W tym znaczeniu to Urząd Marszałkowski podejmuje działania związane z określeniem zasad, na jakich mają być przyznawane stypendia dla doktorantów, oceniana zasadność składanych wniosków w kontekście realizacji celów programu, nadzoruje i składa raporty z realizacji programu. Umowa stypendialna w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR", której skarżąca jest stroną, mieści się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu.

17 Skarga kasacyjna.

18 10. W skardze kasacyjnej K. S. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

19 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, mające wpływ na wynik postępowania, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu pomocowego i uznanie, że stypendium programu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR" nie jest wolne od podatku od osób fizycznych w części, w jakiej jest finansowane ze środków Unii Europejskiej.

20 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

21 Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

22 12. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

23 W pierwszej kolejności koniecznym jest przypomnienie, że skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a.

24 Oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym to, że podważeniu stanu faktycznego nie mogą służyć zarzuty oparte na naruszeniu prawa materialnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 873/09, dostępny w systemie LEX nr 745919, lub w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

25 W niniejszej sprawie skarga kasacyjna zawiera jeden zarzut – naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię. Oznacza to, że strona nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, jako podstawa wyrokowania. Według autora skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy treści przepisu prawa materialnego, w tym wypadku art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

26 13. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2009r.), wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

27 a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

28 b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

29 Z treści powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: środki muszą pochodzić z określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. źródła, a także podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z tychże środków, przy czym już mocy samego prawa podatnik drugiego z wymienionych warunków nie spełnia, jeśli bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

30 W sprawie na obecnym etapie postępowania nie jest spornym, że spełniona została przesłanka zwolnienia podatkowego przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a zatem związana z pochodzeniem otrzymanych środków.

31 Spór koncentruje się natomiast na tym, czy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i tym samym spełnia warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W celu przesądzenia tej kwestii istotnym było dokonanie ustaleń faktycznych.

32 14. Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że celem programu, w ramach którego finansowane jest stypendium dla K. S., jest tworzenie warunków wzrostu konkurencyjności regionów oraz przeciwdziałanie marginalizacji niektórych obszarów w taki sposób, aby sprzyjać długofalowemu rozwojowi gospodarczemu kraju, jego spójności ekonomicznej, społecznej i terytorialnej oraz integracji z Unią Europejską. Celem ogólnym Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy, wchodzącego w skład tego programu, jest podniesienie potencjału regionów w sferze innowacji, poprzez wzmocnienie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką, co prowadzi do podniesienia konkurencyjności przedsiębiorstw działających na regionalnym i lokalnym rynku. Osiągnięciu celu służy wspieranie w ramach działania, budowanie regionalnych systemów innowacji, które tworzą podstawę wspierania innowacyjności w regionach.

33 W opisie Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy wskazano na krąg beneficjentów oraz beneficjentów ostatecznych, wyraźnie różnicując obie grupy podmiotów. Pojęcia te na gruncie regulacji dotyczących funduszy strukturalnych, mają jednoznaczne definicje. Nie mają one jednak normatywnego charakteru dla oceny spełnienia warunku podatnika bezpośrednio realizującego cele programu.

34 Skarżąca, jako strona umowy stypendialnej w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR" zawartej z Województwem Kujawsko-Pomorskim, uczestniczy w realizacji projektu. Sąd pierwszej instancji wskazał jednak, że z tego tytułu nie można uznać, że bezpośrednio realizuje wskazany wyżej cel programu, który jest znacznie szerszy, niż przedmiot umowy. Organizacją programu, co za tym idzie bezpośrednią realizacją jego celów, zajmuje się działający w imieniu Województwa, Urząd Marszałkowski. Wyrazem tego są postanowienia Regulaminu przyznawania stypendiów, jak również szczegółowy opis czynności podejmowanych w ramach Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy. W tym znaczeniu to Urząd Marszałkowski podejmuje działania związane z określeniem zasad, na jakich mają być przyznawane stypendia dla doktorantów, oceniana zasadność składanych wniosków w kontekście realizacji celów programu, nadzoruje i składa raporty z realizacji programu.

35 Sąd pierwszej instancji dokonując oceny stanu faktycznego sprawy uznał zatem, że umowa stypendialna w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR", której skarżąca jest stroną, mieści się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu.

36 15. Powyższych ustaleń faktycznych i ich oceny nie zakwestionował autor skargi kasacyjnej. Jak wspomniano powyżej, nie sformułował on zarzutu naruszenia prawa procesowego i tym samym nie zakwestionował poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu polemizuje z ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji, jednak wobec braku zarzutu w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do tej polemiki ustosunkować.

37 Skarga kasacyjna nie wskazuje natomiast na czym polega błędna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Sam fakt uznania, że K. S. nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie świadczy o mylnym rozumieniu przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

38 To, czy następuje bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy wykazywane jest poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie kwestionuje tego, że podatnik, który bezpośrednio cel ten realizuje, korzysta ze zwolnienia podatkowego. Twierdzi jedynie, że wobec poczynionych ustaleń faktycznych, w rozpoznawanej sprawie K. S. warunku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie spełniła.

39 W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię jest bezzasadny.

40 16. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.