Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2017 r., II FSK 1297/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2017 r., II FSK 1297/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 359/14 w sprawie ze skargi P. M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi P. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do września oraz listopad do grudnia 2009 roku, uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1 wyroku); stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości (pkt 2 wyroku).

3 Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 maja 2014 r. nr [...], uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 28 lutego 2014 r. i określająca P. G. wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń-wrzesień oraz listopad-grudzień 2009 r. w kwocie 12.431,00 zł.

4 Z zaskarżonej decyzji wynika, że skarżone w sprawie rozstrzygnięcie jest konsekwencją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...], w której uchylona została decyzja w przedmiocie określenia małżonkom G. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 i określone zostało zobowiązanie w tym podatku w kwocie 199.524,00 zł, lecz na podstawie innego przepisu prawa - art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. w drodze oszacowania podstawy opodatkowania. Organ stwierdził, że skoro podstawa opodatkowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 określona została w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tym samym przepis ten jest właściwy również w niniejszej decyzji. W prowadzonej w 2009 r. przez skarżącego działalności gospodarczej należało uwzględnić dochód, osiągnięty w poszczególnych miesiącach, będący podstawą naliczenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dlatego też z tytułu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej należało określić odsetki za zwłokę od zaniżonych w poszczególnych miesiącach

5 2009 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

6 W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowych decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem wyliczenia rzeczywistej lub przynajmniej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zarzucił naruszenie art. 5, 6, 23 § 1, 120, 121, 122, 124, 180, 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1, 2 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

7 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, uchylając zaskarżoną decyzję.

9 Zdaniem Sądu zebrane w sprawie dowody wskazują jednoznacznie, że podejmowane przez skarżącego czynności związane ze sprzedażą samochodów osobowych spełniały w 2009 r. znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że wyrokiem w sprawie o sygn. I SA/Bk 358/14 Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku nr [...] uchylającą decyzję organu pierwszej instancji o określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w oparciu o oszacowaną podstawę opodatkowania uznając, że zaskarżona decyzja narusza art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami art. 122, art.187 § 1 i art. 191 tej ustawy oraz art. 9, art. 24b i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ zaskarżona decyzja była konsekwencją uchylonej przez Sąd decyzji określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Sąd uznał, że rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia odsetek za zwlokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. oparta na metodzie szacunku zakwestionowanej przez Sąd również narusza art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

10 WSA zalecił organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić stanowisko wyrażone w wyroku o sygn. I SA/Bk 358/14, stwierdzając, że dopiero po oszacowaniu podstawy opodatkowania zgodnie z wzorcem podstawy opodatkowania jakim jest prawnopodatkowy stan faktyczny, który obowiązuje w postępowaniu na zasadach ogólnych, a więc z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą mogły zastosować tryb, o którym mowa w art.53 a ww. ustawy.

11 W wywiedzionej skardze kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono:

12 I. Stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej "ppsa") naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj:

13 1. art. 151 ppsa, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 23 § 4 i 5, art. 53 a, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 9, art. 24b i art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1992r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "updf") poprzez bezzasadne przyjęcie przez WSA, iż zaskarżona decyzja narusza ww. przepisy proceduralne Ordynacji podatkowej oraz przepisy updf jak również, iż wybrana przez organ podatkowy metoda szacowania nie jest zgodna z wzorcem podstawy opodatkowania wynikającej z updf, a także błędne przyjęcie przez WSA, w oparciu o prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, iż zaistnienie warunków do szacowania podstawy opodatkowania jest rozumiane przez Dyrektora Izby Skarbowej jako sankcja prowadząca do wymiaru przewyższającego rzeczywistą podstawę oraz w konsekwencji brak oddalenia skargi i nieuzasadnione uchylenie przez WSA skarżonej decyzji. Bezzasadnym jest twierdzenie WSA, iż uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku o sygn. akt I SA/Bk 358/14 organy, dopiero po dokonaniu podstawy opodatkowania zgodnie z wzorcem podstawy opodatkowania jakim jest prawnopodatkowy stan faktyczny, który obowiązuje w postępowaniu na zasadach ogólnych, a więc z uwzględnieniem przepisów updf, będą mogły zastosować tryb,

14 o którym mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej;

15 2. art. 141 § 4 ppsa polegające na braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku przez WSA podstawy prawnej uchylenia skarżonej decyzji, tj. błędnym wskazaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 9, art. 24b i art. 26 updf , zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, skoro jak błędnie przyjął WSA w skarżonym wyroku doszło również do naruszenia prawa materialnego art. 9, art. 24b i art. 26 updf (brak ponadto wskazania przez WSA konkretnej jednostki redakcyjnej w/w przepisów updf rzekomo naruszonych przez organ podatkowy) jak też wskazaniu, iż dopiero po oszacowaniu zgodnie z wzorcem uwzględniającym w/w przepisy updf organy będą mogły zastosować art. 53a Ordynacji podatkowej;

16 3. art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 133 § 1 ppsa polegające na braku prawidłowej oceny dowodów zgromadzonych w aktach sprawy oraz zawarciu przez WSA

17 w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, opartych na stwierdzeniu, iż uwzględniając dyrektywę płynącą z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej szacując podstawę opodatkowania organ mógł

18 ją określić bez konieczności szacowania kosztów uzyskania przychodów, lecz także w inny sposób przykładowo w oparciu o średnią marżę stosowaną przy sprzedaży używanych samochodów osobowych w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, odnosząc ją do wielkości przychodów ustalonych w oparciu o zeznania świadków, ustalenia średniej marży stosowanej przy sprzedaży używanych samochodów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. WSA stawiając organom zarzut naruszenia art. 9, art. 24b i art. 26 updf nie wyjaśnił na czym konkretnie polega owo naruszenie oraz którą jednostkę redakcyjną w/w przepisów updf naruszył organ podatkowy. Błędne są wskazania WSA, zawarte na stronie 3 uzasadnienia skarżonego wyroku, co do dalszego postępowania, oparte na stwierdzeniu, iż organy ponownie rozpoznając sprawę uwzględnią stanowisko wyrażone w wyroku o sygn. akt I SA/Bk 358/14 i dopiero po dokonaniu podstawy opodatkowania zgodnie z wzorcem podstawy opodatkowania jakim jest prawnopodatkowy stan faktyczny, który obowiązuje w postępowaniu na zasadach ogólnych, a więc z uwzględnieniem przepisów updf będą mogły zastosować tryb, o którym mowa w art. 53a Op,

19 4. art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i w zw. z art. 23 § 4 i 5, art. 53a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 9, art. 24b i art. 26 updf poprzez dokonanie wadliwej kontroli skarżonej decyzji.

20 II. Stosownie do art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego tj. art. 9, art. 24b, art. 26 updf i art 53a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez WSA, iż ww. przepisy zostały niewłaściwie zastosowane w sprawie przez organ podatkowy oraz w związku z tym bezzasadnym uchyleniu przez WSA skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa

21 i przyjęciem, że wybrana metoda szacowania nie jest zgodna z wzorcem podstawy opodatkowania wynikającej z updf i nie realizuje postulatu określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej bez jednoczesnego wskazania, które konkretne jednostki redakcyjne cyt. przepisów updf zostały naruszone przez organ podatkowy. W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku

22 w całości oraz przekazanie sprawy WSA w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, strona wniosła o jej oddalenie.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

25 Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów niezbędne jest jednak przypomnienie, że podstawą prawną wydanych przez organy podatkowe decyzji był art. 53a O.p. Przepis art. 53a O.p. wprowadza upoważnienie dla organów podatkowych do wydania decyzji, w której określa się wysokość odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ ten wykryje, że nie były płacone zaliczki albo ich wysokość była zaniżona. Przepis ten podkreśla określoną wcześniej pewną niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej

26 i niezależnej od wymiarowej decyzji. Przepis ten powiązany jest również z rozwiązaniem zawartym w art. 21 § 4 O.p., zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązku - nie zapłacił w całości lub w części zaliczki na podatek, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczki na podatek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaliczki. Oznacza to, że w przypadku podatków dochodowych istnieje możliwość wydawania takich decyzji także po zakończeniu roku podatkowego.

27 Przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: 1) wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (innego okresu rozliczeniowego), 2) brak wpłaty zaliczek na podatek w całości albo w części lub niezłożenie (wbrew obowiązkowi) deklaracji podatkowej albo stwierdzenie, iż wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Wysokość odsetek powinna być określona na dzień złożenia zeznania podatkowego, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania. Nie ma tu więc znaczenia ani moment powstania zaległości podatkowej, ani też moment powstania straty. Okolicznością konieczną zaś do wykazania w decyzji wydawanej obok decyzji wymiarowej albo odrębnej po przeprowadzeniu odrębnego postępowania, jeżeli dotyczyć będzie innego podmiotu niż decyzja wymiarowa, będzie obliczenie prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość będzie inna niż wykazana w deklaracji,

28 a także w razie jej braku. Istotne jest to, że postępowanie w sprawie zobowiązania

29 w podatku dochodowym za rok podatkowy powinno obejmować także kontrolę poprawności deklarowanych zaliczek na podatek. Ustalenie zaś, że zaliczek tych nie zapłacono bądź też zaniżono ich wysokość stanowi podstawę faktyczną do zastosowania określenia stosownych odsetek za zwłokę (S. Babiarz, Komentarz do art. 53a Ordynacji podatkowej, LEX).

30 Z przepisu art. 53a O.p. wynika zatem, że decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego

31 w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną,

32 w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. Oznacza to, że decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania "wymiarowego". Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej" (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1388/13, dostępny w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

33 Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Bk 358/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej określającą Skarżącemu i jego żonie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W uzasadnieniu wyroku uchylającym decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Sąd wskazał, że akceptuje stanowisko organów w zakresie braku możliwości zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej Umożliwiło to organom oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, według wypracowanej przez siebie metody. Jednakże z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że organ oszacował nie tyle podstawę opodatkowania,

34 a jedynie jeden z jej elementów tj. przychód osiągnięty przez skarżącego. Tymczasem na podstawie art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa przedmiotem szacowania powinna być podstawa opodatkowania określona zgodnie z jej wzorcem wynikającym z art.26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym dochód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wymienionych w tym przepisie. Dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Powyższe wskazuje, że wybrana metoda szacowania nie jest zgodna z wzorcem podstawy opodatkowania wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie realizuje postulatu określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej i świadczy o naruszeniu zasady praworządności wynikającej z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Oczywistym jest, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera samo w sobie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama, jak w rzeczywistości. Ryzyko, o którym mowa obciąża podatnika nie prowadzącego żadnych ewidencji, jednakże z uwagi na cel szacowania jakim jest jej ustalenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, oszacowanie podstawy opodatkowania nie może stanowić swoistej sankcji podatkowej. Zaistnienie warunków do szacowania podstawy opodatkowania nie może być rozumiane jako sankcja prowadząca do wymiaru przewyższających rzeczywistą podstawę. Skoro organ dysponował przybliżoną wielkością przychodów uzyskanych przez skarżącego uwzględniając dyrektywę płynącą z art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowej, szacując podstawę opodatkowania organ mógł ją określić bez konieczności szacowania kosztów uzyskania przychodów, lecz także w inny sposób przykładowo w oparciu o średnią marżę stosowaną przy sprzedaży używanych samochodów osobowych w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, odnosząc ją do wielkości przychodów ustalonych w oparciu o zeznania świadków.

35 Z uwagi, że decyzja "odsetkowa" jest konsekwencją decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., nie można pominąć rozstrzygnięcia wydanego w zakresie decyzji wymiarowej. Ponadto decyzję w zakresie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r., oparto na metodzie szacunku zakwestionowanej przez Sąd. Tym samym prawidłowa jest konstatacja Sądu, że decyzja wydana została również z naruszeniem art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

36 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1296/15 oddalił skargę kasacyjną od wskazanego wyroku WSA sygn. akt I SA/Bk 358/14.

37 Odnosząc powyższe uwagi do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Wszystkie podniesione przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuty odnoszą się bowiem do postępowania "wymiarowego". Takie stanowisko z uwagi na niesamoistny charakter decyzji "odsetkowej" jest całkowicie nieuprawnione z przyczyn, o których była mowa powyżej w uzasadnieniu wyroku.

38 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi, że w sprawie udział brał pełnomocnik Strony ustanowiony z urzędu, wniosek o zwrot kosztów nieopłaconej pomocy podlega rozpoznaniu przez WSA.