Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 1285/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 1285/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 92/11 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 92/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 lipca 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 lutego 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym:

4 W dniu 17 lutego 2003 r. pomiędzy J. K., jako wynajmującym, a "G." Biuro Podróży i Zakwaterowania s.c. K. K., A. K., jako najemcą, doszło do zawarcia umowy nr [...] określonej przez strony jako "umowa najmu pokoi gościnnych w domkach letniskowych". Na mocy wskazanej umowy wynajmujący zobowiązał się do oddania do dyspozycji najemcy pokoi gościnnych zlokalizowanych w należącym do niego domku letniskowym w S. od drugiej połowy czerwca do końca sierpnia każdego roku. Strony ustaliły, że kwaterunek osób na pobyt w domku odbywać się będzie na podstawie skierowania "G." lub agenta sprzedającego usługę oraz, że należność płatna wynajmującemu przez najemcę będzie uzależniona od faktycznego okresu wykorzystania pokoi przez osoby skierowane na pobyt, przy zastrzeżeniu, że niedotrzymanie warunków umowy przez wynajmującego oraz stwierdzenie niezgodności wyposażenia domku z określonym w załączniku nr 1 wyposażeniem, upoważni najemcę do potrącania 50% należności. Wskazany załącznik, jako integralna część umowy, oprócz wykazu wyposażenia i jego standardu, posłużył stronom do ustalenia ceny wynajmowanych pokoi, którą ustalono na 108,50 zł brutto za dobę za cały domek. Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

5 W związku z ww. umową J. K. złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a następnie w dniu 27 stycznia 2006 r., zeznanie podatkowe PIT-28, w którym wykazał osiągnięty w 2005 r. przychód w kwocie 2.393,58 zł, stosując do jego opodatkowania właściwą dla przychodów uzyskanych z najmu stawkę podatkową 8,5% (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm. – zwanej dalej "u.z.p.d.o.f.").

6 Decyzją z dnia 14 lutego 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił J. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. w kwocie 407 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, podatnik wykazał i uiścił podatek w wysokości niższej niż należna, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, aby uzyskiwał przychody z tytułu umowy najmu, lecz opodatkowane wyższą stawką przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na działalności usługowej świadczonej przez obiekty noclegowe turystyki oraz pozostałe miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKWiU 55.2). Naczelnik podkreślił, że przychody z najmu są opodatkowane niższą stawką podatkową, w sytuacji gdy będąca ich podstawą umowa nie została zawarta w ramach prowadzonej przez wynajmującego pozarolniczej działalności gospodarczej. J. K. prowadził jednak w zakresie najmu działalność mieszczącą się w pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym uzyskane przez niego przychody podlegają opodatkowaniu 17% stawką, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.z.p.d.o.f., odnoszącej się m.in. do świadczenia usług przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKWiU grupa 55.2). Do powyższych wniosków organ pierwszej instancji doszedł na podstawie analizy postanowień umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a "G.", którą ocenił jako czynność pozorną. W ocenie organu, zapisy zawartej umowy świadczyły bowiem

7 o tym, że rola "G." sprowadzała się jedynie do pośredniczenia w zawieraniu przez J. K. umów najmu z innymi osobami.

8 Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 697/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 lipca 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 lutego 2008 r.

9 Z wyrokiem WSA w Gdańsku nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej i w złożonej skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

10 Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1560/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.

11 Sąd pierwszej instancji – ponownie rozpoznając sprawę – wskazał, że WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 697/08 przyjął, iż J. K. i "G." łączyła umowa najmu. Tymczasem NSA w wyroku z dnia 7 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1560/09 uznał, że "nie budzi wątpliwości, iż podatnika i Biuro Podróży "G." łączyła nie tylko umowa najmu, ale i pośrednictwo". W dalszych rozważaniach NSA wskazał, że "ani sezonowa działalność ani brak wykonania przez przedsiębiorcę osobiście jakichkolwiek czynności nie stoi na przeszkodzie uznaniu prowadzonej działalności za działalność gospodarczą". Zdaniem NSA, posłużenie się profesjonalną firmą przy wynajmie pomieszczeń turystom może świadczyć tylko o profesjonalizmie skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał uwzględnić powyższą wykładnię art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 4 pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przy interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.z.p.d.o.f. Nakazał również przy ustalaniu okoliczności faktycznych wpływających na kwalifikację cechy zorganizowania i ciągłości działalności skarżącego uwzględnić dokument "Analityka skierowań na domki letniskowe" i postanowienia umowy najmu odnoszące się do charakteru działalności skarżącego.

12 Będąc związany wykładnią prawa zaprezentowaną przez NSA w ww. wyroku i mając na względzie zawarte w nim wskazania co do skutków, jakie na ocenę, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą wywierały umowa najmu i "Analityka skierowań na domki letniskowe", Sąd uznał, że działalność skarżącego spełnia definicję działalności gospodarczej.

13 Zgodnie z obowiązującym wówczas brzmieniem art. 5a pkt 6 u.z.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza oznaczała działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek (...).

14 W wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 697/08 WSA w Gdańsku uznał, że działalność skarżącego w zakresie udostępniania domku letniskowego nie cechowało zorganizowanie i ciągłość działania, skoro poza zawarciem umowy najmu skarżący "nie podejmował żadnych innych czynności związanych z obsługą osób wynajmujących sezonowo przedmiotowy domek". Zdaniem składu ówcześnie orzekającego, w sprawie działalności skarżącego nie można przypisać podejmowania działań w sposób uporządkowany, zaplanowany i metodyczny. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się NSA. Ponownie rozpoznając sprawę tutejszy Sąd uznał, że działalność skarżącego wypełniała definicję działalności gospodarczej, w tym przypadku polegającej na świadczeniu usług najmu obiektów noclegowych turystyki oraz innych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.z.p.d., a które to mieszczą się w grupowaniu PKWiU 55.1 i 55.2. Sezonowość działalności ani wykonywanie jej za pośrednictwem podmiotu trzeciego nie ma wpływu na uznanie, że jest to działalność gospodarcza wykonywana w sposób ciągły i zorganizowany. O takim charakterze działalności skarżącego świadczy profesjonalna umowa najmu zawarta z wyspecjalizowanym podmiotem gospodarczym, który miał możliwości techniczne gwarantowania, że pozyska osoby chętne do odpłatnego korzystania z domku letniskowego będącego własnością skarżącego. "Umowa najmu pokoi gościnnych w domkach letniskowych Nr [...]" z dnia 17 lutego 2003 r. została zawarta na czas nieokreślony. Strony ustaliły, że przyjęcie na pobyt osób skierowanych następować będzie na podstawie skierowania "G." lub agenta sprzedającego usługę na okres pobytu minimum 7 dni. Przy czym wynajmującemu (skarżącemu), a nie najemcy przysługiwało bezpośrednio prawo do rozliczeń z korzystającymi z domku w przypadku wyrządzenia szkody w obiekcie. Z załącznika do umowy wynikało nie tylko wyposażenie domku, ale także możliwość kontaktu w języku angielskim. Z kolei z dokumentu nazwanego "Analityka skierowań na domki letniskowe za 07/2005" wynika, że "kwaterodawcą" był skarżący.

15 W ocenie WSA, analiza ww. zapisów świadczy o tym, że w istocie rola spółki "G." sprowadzała się do pozyskiwania dla skarżącego osób zamierzających odpłatnie korzystać z jego domku letniskowego.

16 Wobec powyższego Sąd uznał, że skarżący winien opodatkować swoje przychody zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.z.p.d.o.f. stawką 17% przychodów za świadczenie usług (...) hoteli (PKWiU grupa 55.1) świadczonych przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKWiU grupa 55.2).

17 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił:

18 I) z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

19 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), tj. naruszenie przepisów postępowania, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy organ nie przeprowadził istotnych dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez:

20 a) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, związanych ze sprawą, co uniemożliwiło stworzenie jej rzeczywistego obrazu i uzyskanie podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa, w szczególności ustalenia, kto był "kwaterodawcą" dla osób wynajmujących domek letniskowy,

21 b) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie kwalifikacji czynności wynajmu domu letniskowego jako dokonanego w ramach działalności gospodarczej, w sytuacji oparcia się na dokumentach uniemożliwiających w sposób jednoznaczny dokonanie takiego przyporządkowania oraz dowolnym przyjęciu, że w sprawie zawarto "profesjonalną" umowę, a możliwość komunikowania się w języku angielskim świadczy, że mamy do czynienia z pośrednictwem.

22 2) naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 191, art. 121 i art. 122 ord. pod.

23 3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd nie wyjaśnił w wyroku jaki wpływ ma możliwość komunikowania się w języku angielskim na ustalenie, że rola "G." sprowadzała się wyłączne do pozyskiwania dla skarżącego osób zamierzających odpłatnie korzystać z jego domu letniskowego oraz jakie elementy przesądziły o tym, że umowa z tym podmiotem jest "profesjonalna", co świadczy o tym, że podatnik prowadził działalność gospodarczą

24 II) z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie:

25 - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną - w okolicznościach sprawy - kwalifikację czynności wynajmu domu letniskowego jako działalności gospodarczej,

26 - art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.z.p.d.of., poprzez jego niezastosowanie do czynności wynajmu dokonanego nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

27 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izb Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

30 Podstawowe znaczenie dla oceny zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej ma to, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1560/09 tenże Sąd uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.

31 Analiza treści środka odwoławczego pozwala dojść do wniosku, że uszło uwadze autorowi skargi kasacyjnej, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

32 Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Oznacza to, że rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, NSA jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego tego przepisu, gdyż nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Zatem, sąd kasacyjny rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawna dokonaną w wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej.

33 Drugie zaś zdanie skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu II instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

34 Użyte w tym przepisie pojęcie "wykładnia prawa" rozumieć należy wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Istnienie możliwości oceny przez sąd I instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt. SK 77/06 (publ. w OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu.

35 Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy rozpoznając sprawę ponownie sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od poprzednio przyjętego, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 294/05, publ. Lex nr 187537, z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, CBOSA). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi sytuacja ta wystąpić może zupełnie wyjątkowo. Sądy te bowiem orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a własnych ustaleń dokonują tylko w ograniczonym zakresie. Postępowanie to ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego (art. 106 § 3 p.p.s.a.), zaś jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1869/07, publ. Lex pod nr 478284 i z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 217/07, publ. tamże pod nr 401671). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie - po wydaniu wyroku przez ten Sąd a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. też B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Kraków 2006, s. 451, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, opubl. w ONSAiWSA z 2008 r., Nr 5, poz. 75).

36 W niniejszej sprawie nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalających Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wymienionym wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1560/09 .

37 Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w sposób prawidłowy, zgodnie z dyspozycją art. 190 p.p.s.a., dostosował się do oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

38 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym miedzy innymi stwierdził, że podstawowym błędem, jaki popełnił Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy był błąd w wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.z.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że "ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi (...) 17% przychodów ze świadczenia usług (...) hoteli (PKWiU grupa 55.1), świadczonych przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKWiU grupa 55.2), (...).". Charakterystycznym jest, że w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f. ustawodawca definiując pojecie "działalności usługowej" wprost stwierdza, że jest to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm.). Dodał, że z powyższego uregulowania zawartego w PKWiU, do którego wprost odwołują się postanowienia art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.z.p.d.o.f. wynika, po pierwsze, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane z woli ustawodawcy w przepisach rozporządzania, a konkretnie w Zasadach Metodycznych PKWiU, po drugie, że z punktu widzenia wykładni pojęcia usługi - o którym mowa w tym przepisie - nie ma istotnego znaczenia to, kto jest odbiorcą świadczonych usług - jednostka gospodarki narodowej czy ludność, a także przeznaczenie - konsumpcja indywidualna, zbiorowa czy ogólnospołeczna, a po trzecie, że z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy wyraźnie wynika, iż dla zakwalifikowania danej usługi do opodatkowania stawką 17% istotne znaczenie ma przedmiot, w którym usługi są świadczone co powoduje, że w przepisie tym nie ma żadnej mowy o podmiotach i jest spójne z Zasadami Metodycznymi PKWiU. W ocenie NSA, nie budzi także wątpliwości, że podatnika i "G." łączyła nie tylko umowa najmu (art. 659 § 1 k.c.), skoro podatnik zobowiązał się oddać najemcy domek letniskowy do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony (czas nieokreślony w terminach od II połowy czerwca do końca sierpnia każdego roku), ale i pośrednictwo skoro organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przyjął, że klientów do domu skarżący pozyskiwał za pomocą skierowań wystawionych przez "G.". Natomiast przy ponownym rozpoznaniu sprawy, NSA polecił Sądowi pierwszej instancji uwzględnić przy interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.z.p.d.o.f. przedstawioną wykładnię tego przepisu, zaś przy ustalaniu okoliczności faktycznych wpływających na kwalifikację cechy zorganizowania i ciągłości działalności skarżącego uwzględnić dokument, pt. Analiza skierowań na domki letniskowe, a także postanowienia umowy najmu odnoszące się do charakteru działalności skarżącego.

39 Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie dostosował się do oceny prawnej wyrażonej przez sąd odwoławczy. Uznał, że działalność skarżącego wypełniała definicję działalności gospodarczej, w tym przypadku polegającej na świadczeniu usług najmu obiektów noclegowych turystyki oraz innych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.z.p.d.o.f., a które to mieszczą się w grupowaniu PKWiU 55.1 i 55.2. oraz potwierdził, że sezonowość działalności ani wykonywanie jej za pośrednictwem podmiotu trzeciego nie ma wpływu na uznanie, że jest to działalność gospodarcza wykonywana w sposób ciągły i zorganizowany. O takim zaś charakterze działalności skarżącego świadczy profesjonalna umowa najmu zawarta z wyspecjalizowanym podmiotem gospodarczym, który miał możliwości techniczne gwarantowania, że pozyska osoby chętne do odpłatnego korzystania z domku letniskowego będącego własnością skarżącego.

40 Z przedstawionych wyżej względów chybione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 191 ord. pod. i art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd w zaskarżonym wyroku nie był zobligowany do podjęcia ponownej oceny stanu faktycznego i ponownej wykładni prawa materialnego, skoro związany był w tym zakresie oceną prawną, wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2011 r. Podjęcie takich działań prowadziłoby do naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

41 Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 190 p.p.s.a. podporządkował się wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i zasadnie uznał, że skarżący winien opodatkować swoje przychody zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.z.p.d.o.f.

42 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.