Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2012 r., II FSK 1282/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2012 r., II FSK 1282/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o. o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 934/09 w sprawie ze skargi T. sp. z o. o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o. o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 934/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę T. Spółka z o.o. z siedzibą w J. (zwanej dalej: "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 września 2009 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r.

3 W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u skarżącej ustalono, iż spółka zaniżyła dochód stanowiący podstawę opodatkowania o kwotę 368.994,27 zł, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...27...], określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 204.106 zł.

4 Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2007 r. powinna być wyższa niż zaliczek naliczonych przez spółkę za wskazane okresy. Po dokonaniu szczegółowych wyliczeń i zarachowaniu dokonanych przez skarżącą wpłat na poczet należnych zaliczek na podatek, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...28...] określił spółce wysokość należnych na dzień 31 marca 2008 r. odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 2.176 zł.

5 Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 28 września 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uznając, że w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zastosowano postanowienia art. 51 § 2 w związku z art. 53 § 1, art. 53 § 3, art. 62 § 2 i art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

6 W skardze do sądu administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 53 § 1 i § 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej wskazując, że w innej sprawie zakwestionowała wysokość określonego przez organy podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., co wpływa również na zasadność naliczenia odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek na podatek.

7 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że zaskarżona w niniejszym postępowaniu decyzja w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek jest jedynie konsekwencją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...27...] określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 września 2009 r. nr [...9...]. Stwierdzenie zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r. nastąpiło bowiem wskutek ustalenia nieprawidłowości w określeniu przez skarżącą podstawy opodatkowania.

9 Sąd wskazał następnie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. dokonał w sposób bardzo szczegółowy wyliczenia zaliczek, a strona w skardze nie kwestionowała powyższego rozliczenia co do jego zasad i sposobu wyliczenia, jak również wysokości samej kwoty odsetek. Skarżąca podnosiła jedynie, że zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych były pierwotnie uiszczane we właściwej kwocie, wobec czego nie powstały odsetki za zwłokę.

10 Jednakże w wyroku z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 933/09 Sąd uznał za odpowiadającą prawu zarówno wyżej opisaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 30 czerwca 2009 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., jak i utrzymującą ją w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 września 2009 r.

11 W skardze kasacyjnej T. Spółka z o.o. z siedzibą w J. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

12 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

13 (A) przepisów prawa materialnego (w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.):

14 przez niewłaściwe zastosowanie art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej prowadzące do przyjęcia, że spółka zobowiązana jest do uiszczenia odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 2.176 zł, pomimo, że w niniejszej sprawie nie występuje zaległość w płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r., jak również nie występuje zaległość podatkowa,

15 przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 53a Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że wysokość zaliczek za miesiące maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2007 r. powinna być wyższa niż wskazana przez stronę w deklaracji,

16 (B) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy (w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj.:

17 art. 3 § 1, 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia w całości zaskarżonej decyzji z dnia 28 września 2009 r., nr [...10...], co było efektem nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej prowadzącego do przyjęcia, że spółka zobowiązana jest do uiszczenia odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r., pomimo, że w niniejszej sprawie nie występuje zaległość w płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r., jak również nie występuje zaległość podatkowa,

18 art. 3 § 1, 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia w całości zaskarżonej decyzji z dnia 28 września 2009 r., nr [...10...], co było efektem nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 53a Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że wysokość zaliczek za miesiące maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2007 r. powinna być wyższa niż wskazana przez stronę w deklaracji.

19 (C) ponadto skarżąca w całości podtrzymała wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej z dnia 2 kwietnia 2010 r. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 933/09, tj. zarzut naruszenia:

20 - przepisów prawa materialnego (w rozumieniu art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi):

21 1. poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) polegającą na przyjęciu, że ponoszone przez spółkę koszty w postaci: a) kwot zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników ze stosunku pracy (przekazanych przez spółkę na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, dalej "ZFRON", w wysokości 208.696,50 zł), b) kwot podatku od nieruchomości (przekazanych przez spółkę na ZFRON w kwocie 104.214,59 zł), c) opłat za przejazdy po drogach publicznych oraz opłat za dozór techniczny (przekazanych przez spółkę na ZFRON w kwocie 11.113,28 zł), d) równowartości kwot odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodu ciężarowego MAN w kwocie 2.389,38 zł - nie stanowią pośrednich kosztów uzyskania przychodów w chwili przekazania ich na ZFRON,

22 2. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzące do błędnego przyjęcia, że wskazane w pkt. 1 powyżej wydatki przekazywane na ZFRON podlegają wyłączeniu jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, albowiem dopiero wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą kosztami uzyskania przychodów; co w konsekwencji skutkowało brakiem zastosowania art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rzutującym na niezaliczenie do kosztów podatkowych wydatków wymienionych w pkt. 1 powyżej w chwili ich przekazania na ZFRON,

23 3. poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzącą do braku przyjęcia, że przepis ten enumeratywnie i w sposób wyczerpujący wymienia wszystkie rodzaje wpłat dokonywanych na gruncie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.), które nie stanowią dla strony kosztów uzyskania przychodów; co w konsekwencji skutkowało błędnym zastosowaniem w odniesieniu do strony

24 art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając, że przepis ten stosuje się do wpłat przekazywanych na ZFRON,

25 - przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy (w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj.:

26 art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 235 oraz art. 120 i 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia w całości zaskarżonej decyzji z dnia 28 września 2009 r., co było efektem niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie faktu, iż Dyrektor Izby Skarbowej w R. jako podatkowy organ drugiej instancji nie ustosunkował się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, tj. zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na przyjęciu, że na podstawie tego przepisu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie zostały wypłacone, dokonane lub pozostawione do dyspozycji podatnika,

27 art. 3 § 1, 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia w całości zaskarżonej decyzji z dnia 28 września 2009 r., co było efektem niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie faktu, że podatkowe organy obu instancji nie zastosowały art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl których organy podatkowe winny działać na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie - w szczególności poprzez brak ustosunkowania się przez podatkowe organy obu instancji do zarzutów i argumentacji strony, formułowanych przy pomocy wypowiedzi innych organów podatkowych i piśmiennictwa.

28 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że spółka - kwestionując w odrębnym postępowaniu wysokość określonego przez organy podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. (skarga kasacyjna od wyroku z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 933/09) - neguje jednocześnie zasadność naliczania odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek.

29 Skarżąca ponowiła dotychczasową argumentację utrzymując, że wysokość uiszczonych przez nią zaliczek była prawidłowa, gdyż – wbrew twierdzeniom organów i Sądu – wykazana przez spółkę podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2007 r. była obliczona zgodnie z przepisami prawa.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

32 Na wstępie rozważań podkreślenia wymaga, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku innego postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego wysokości obciążającego spółkę podatku dochodowego do osób prawnych za 2007 r. Decyzja w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 września 2009 r. nr [...10...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...28...]) stanowiła bowiem – na co wskazywał Sąd pierwszej instancji – konsekwencję decyzji określającej kwotę podatku dochodowego od osób prawnych należnego za 2007 r. (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 września 2009 r. nr [...9...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...27...]). Stwierdzenia takiego nie kwestionowała również strona, która w skardze kasacyjnej nie podważała sposobu obliczenia odsetek, ale zasadność ich naliczenia w związku z brakiem zaległości podatkowej za 2007 r.

33 Decydujące znaczenie w rozpatrywanym przypadku należy zatem przypisać rozstrzygnięciu w sprawie o sygn. akt II FSK 1281/10, w której Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną T. Sp. z o. o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 933/09 oddalającego skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 września 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. W sprawie tej Sąd kasacyjny nie podzielił argumentacji strony jakoby wpłaty na ZFRON stanowiły koszt uzyskania przychodu, a tym samym przyznał, że organy podatkowe prawidłowo określiły podstawę opodatkowania za 2007 r. (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1281/10).

34 W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia Sądu pierwszej instancji z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 934/09 odnoszącego się do kwestii naliczenia odsetek. Skoro bowiem w toku postępowania przed organami prawidłowo stwierdzono zaniżenie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r., to uzasadnione było również określenie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek. Nie mogły zatem odnieść zamierzonego skutku zarzuty kasacyjne podniesione przez spółkę i zamieszczone w osnowie skargi kasacyjnej pod literą A i B. Zarzuty stanowiące powtórzenie podstaw kasacyjnych podniesionych w ramach sprawy o sygn. akt II FSK 1281/10 (zamieszczone pod literą C) nie mogły być zaś przedmiotem rozważań w niniejszym postępowaniu, gdyż zostały prawomocnie rozpoznane i ocenione we wspomnianym wcześniej wyroku dotyczącym wysokości podatku dochodowego za 2007 r.

35 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.