Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2006 r., II FSK 1274/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2006 r., II FSK 1274/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marka G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 86/04 w sprawie ze skargi Marka G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Marka G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 /słownie: tysiąc osiemset/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem niniejszego postępowania kasacyjnego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2004 r., III SA/Wa 86/04, oddalający skargi Marka G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 grudnia 2003 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 r.

3 W zaskarżonym orzeczeniu Sąd I instancji wyjaśnił, że w dniu 17 lipca 2003 r. podatnik złożył korekty deklaracji PIT-37 za 2001 i 2002 r., dokonując zmiany sposobu opodatkowania z indywidualnego na opodatkowanie w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Jednocześnie Marek G. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. lata.

4 Urząd Skarbowy W.-B. decyzjami z dnia 28 sierpnia 2003 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Stanowisko to podtrzymał w spornych decyzjach organ odwoławczy wskazując, iż w art. 6 ust. 2-4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej u.p.d.o.f., przewidziane zostały wyjątki od zasady odrębnego opodatkowania podatników osiągających dochody objęte zakresem przedmiotowym ustawy. Dotyczą one opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci. Organ II instancji stwierdził, iż w sytuacjach określonych w art. 6 ust. 4 powołanej ustawy - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7. Do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów /przychodów/ opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Wystąpienie wyżej określonych przesłanek materialnych nie powoduje jednak samo przez się ograniczenia działania zasady odrębnego opodatkowania. Daje to jedynie możliwość uzyskania - w drodze czynności z zakresu postępowania podatkowego - tj. złożenia wniosku w zeznaniu rocznym, określonego skutku w postaci opodatkowania w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż niemożność lub zaniechanie dokonania tej czynności wyłącza możliwość osiągnięcia wskazanego skutku. Z kolei, możliwość skorzystania ze sposobu opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci została z woli ustawodawcy w sposób wyraźny uzależniona od spełnienia ściśle określonych warunków, a jednym z nich była konieczność złożenia przedmiotowego wniosku w zeznaniu PIT-37 w terminie do 30 kwietnia 2002 r. /za 2001 r./ oraz w terminie do 30 kwietnia 2003 r. /za 2002 r./, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Skoro zatem nie było podstaw do preferencyjnego opodatkowania skarżącego, to tym samym w ocenie organu II instancji, w przedmiotowej sprawie, nie powstała nadpłata w rozumieniu przepisu art. 72 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p.

5 Omówione wyżej decyzje zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 81 a ust. 1 pkt 1 O.p. i wnosząc o uchylenie przedmiotowych decyzji. Zdaniem strony art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. mówiący, że zasada opodatkowania określona w art. 6 ust. 4 tej ustawy nie ma zastosowania do podatników, którzy złożą wniosek po terminie określonym w art. 45 ust. 1, obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. i ma zastosowanie do dochodów za 2003 r. - został wprowadzony na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182 ze zm./, dalej nowela z dnia 27 lipca 2002 r. W opinii strony, podatnicy spełniający wymogi określone w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. mogli więc w 2001 i w 2002 r. korzystać z przysługującego im prawa do ustalenia wysokości podatku w sposób wskazany w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., bez ograniczenia terminem określonym w art. 45 ust. 1 tej ustawy. Stąd skarżący przedmiotowy wniosek mógł złożyć zarówno w zeznaniu rocznym jak i w każdej korekcie zeznania.

6 W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

7 Orzekając o oddaleniu skarg Sąd podniósł, że z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, iż osoba samotnie wychowująca dzieci może skorzystać z uprzywilejowanej formy opodatkowania, polegającej na obliczeniu zobowiązania podatkowego w podwójnej wysokości od połowy jej dochodów. Jednakże takie wyliczenie podatku możliwe jest wyłącznie w przypadku spełnienia wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie, a w szczególności przez złożenie wniosku w tym zakresie, w rocznym zeznaniu podatkowym, nie zaś w jego korekcie. W świetle zatem art. 45 ust. 1 analizowanej ustawy podatkowej możliwość skorzystania z uprzywilejowanej formy opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci została z woli ustawodawcy w sposób wyraźny uzależniona od złożenia wniosku w terminie do 30 kwietnia danego roku podatkowego według ustalonego wzoru, jakim był druk zeznania podatkowego. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest natomiast to, że w terminie do 30 kwietnia 2002 i 2003 roku takie wnioski nie zostały złożone. Słusznie, zatem organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłat za wskazane lata. Termin do złożenia wniosku o uprzywilejowane opodatkowanie jest terminem materialnoprawnym i nie jest przywracalny, co z kolei oznacza, że po jego upływie podatnik traci prawo w postaci możliwości skorzystania z ulgi. Termin ten wyznacza datę, do której może być ukształtowane prawo do opodatkowania połowy dochodów w podwójnej wysokości. Charakteru tego terminu nie zmienia możliwość złożenia korekty zeznania podatkowego. Prawo do korygowania deklaracji lub zeznań podatkowych jest odrębną instytucją prawa podatkowego, w sposób konkretny uregulowaną, która nie jest tożsama z przywróceniem, odroczeniem, czy też z przedłużeniem terminu. Stąd też wskazany przez skarżącego art. 81a par. 1 pkt 1 O.p., nie znajduje zastosowania do wniosku, dla którego złożenia przewidziano termin prawa materialnego.

8 Następnie Sąd zauważył, że organy podatkowe działają, stosownie do zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP oraz znajdującej odzwierciedlenie w art. 120 O.p., na podstawie i w granicach prawa. Są więc zobligowane do przestrzegania przepisów oraz oparcia każdej dokonywanej czynności na konkretnym unormowaniu prawnym. W przedmiotowej sprawie legalne i pożądane z punktu widzenia praworządnego państwa było działanie zarówno Urzędu Skarbowego, jak i Izby Skarbowej, a przede wszystkim zgodne z przepisami art. 6 ust. 4 w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Po dacie 30 kwietnia, złożenie nowego, zmienionego oświadczenia było, jak wyjaśniono, niedopuszczalne i prawnie nieskuteczne. Podkreślano to wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wspólnego opodatkowania małżonków. Oświadczenie złożone po tej dacie nie może być zatem podstawą do stwierdzenia nadpłaty.

9 Końcowo Sąd stwierdził, że wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2003 r. nowego uregulowania zawartego w art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. miało jedynie charakter uściślający, bowiem termin z art. 45 omawianej ustawy jest terminem prawa materialnego, który nie podlega instytucji przywrócenia, przewidzianej dla terminów prawa procesowego. Niedopuszczalne w takiej sytuacji byłoby przyjęcie, poprzez wnioskowanie z tego przepisu a contrario, w stosunku do stanu prawnego sprzed przywołanej nowelizacji, iż możliwe było złożenie wniosku o uprzywilejowane opodatkowanie po upływie terminu z art. 45 u.p.d.o.f.

10 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku postawiono zarzut błędnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. i na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy.

11 W motywach środka odwoławczego strona wskazała, że wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., dokonana przez Sąd I instancji, jest sprzeczna za zasadą racjonalności ustawodawcy. Ustawodawca działając w sposób racjonalny określa warunki korzystania z uprawnień przez podatników, a w jego ocenie wprowadzenie ust. 10 do art. 6 ustawy od dnia 1 stycznia 2003r było niezbędne. Wprowadzenie terminu do złożenia oświadczenia o korzystaniu z przysługujących uprawnień jest elementem przyznawania usług i zgodnie z art. 217 Konstytucji musi być określone normą ustawową. Jako przykład takiego działania prawodawcy powołano art. 26a ust. 21 u.p.d.o.f., obowiązujący w latach 1997-2000 i regulujący zasady korzystania z ulg inwestycyjnych. W przepisie tym przewidziano, że odliczeń, o których mowa w ust. 1, dokonuje się w rozliczeniu podatku za rok podatkowy, w którym podatnik nabył prawo do odliczeń, nie później jednak niż do dnia złożenia, zgodnie z art. 45, zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok. Zestawienie zatem z obowiązującym w tym samym czasie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pokazuje, że ustawodawca - działając racjonalnie - wprowadza datę do złożenia oświadczenia o korzystaniu z przysługujących uprawnień w przypadku ulg inwestycyjnych jednocześnie rezygnując z wprowadzenia tego terminu dla osób samotnie wychowujących dziecko. Funkcjonowanie jednocześnie obu zapisów jednoznacznie pokazuje wolę i racjonalność działania ustawodawcy. W stosunku do osób samotnie wychowujących dzieci prawodawca uznał za stosowne wprowadzenie stosownego ograniczenia dopiero od 2003 r. Ograniczenie takie nie istniało dla dochodów osiągniętych w 2001 i 2002 r.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Granice niniejszej skargi kasacyjnej wyznacza zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Trzeba zatem przypomnieć, że błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Powołana w osnowie skargi kasacyjnej regulacja przewidywała w badanym okresie podatkowym, że od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci /zdefiniowanych w art. 6 ust. 4 pkt 1, 2 i 3/, podatek może być określony, z zastrzeżeniem wskazanym w ust. 8 tego artykułu, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów (...) z uwzględnieniem art. 7; z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów /przychodów/ opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

14 Wobec tego, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., powinien się znaleźć wywód uwidaczniający w jaki sposób strona skarżąca powyższy przepis rozumie i na czym polegało jego naruszenie przez Sąd I instancji. Motywy podstaw zaskarżenia są bowiem ich integralną częścią, a oba te elementy /zarzut i jego uzasadnienie/ muszą ze sobą korespondować /por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r., FSK 2003/04 - nie publ./. Tymczasem po przedstawieniu sprawozdania z dotychczasowego przebiegu sprawy, autor skargi kasacyjnej ogranicza się do rozważań dotyczących celowości wprowadzenia do analizowanej ustawy podatkowej, nowelą z dnia 27 lipca 2002 r., art. 6 ust. 10, który to przepis obowiązywał od dnia 1 stycznia 2003 r., nie stanowił więc elementu stanu prawnego w kontrolowanym okresie podatkowym /2001 r. i 2002 r./. W skardze kasacyjnej dokonuje się również analizy porównawczej treści nieobowiązującego już w badanym okresie podatkowym art. 26a ust. 21 u.p.d.o.f. /skreślony z dniem 1 stycznia 2001 r. na mocy art. 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 104 poz. 1104/ i art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Zdaniem strony należy z ich treści wyprowadzić wniosek, iż "ustawodawca działając racjonalnie wprowadza datę do złożenia oświadczenia o korzystaniu z przysługujących uprawnień w przypadku ulg inwestycyjnych jednocześnie rezygnując z wprowadzenia tego terminu dla osób samotnie wychowujących dziecko. W stosunku do osób samotnie wychowujących dzieci uznał za stosowane wprowadzenie ograniczenia dla dochodów osiągniętych w od 2003 r. Ograniczenie takie nie istniało dla dochodów 2001 i 2002 r.".

15 Tak skonstruowana argumentacja zarzutu nie wskazuje na żadne konkretne, przyjęte przez stronę, znaczenie przepisu, którego błędną wykładnię zarzuca i jako taka nie może zostać uznana za zasadną. Nie wskazuje również na ewentualne niewłaściwe zastosowanie powołanego art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. - tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Zamiast tego odnosi się do treści przepisów nie tylko nie znajdujących zastosowania w niniejszej sprawie, ale nawet nie obowiązujących w kontrolowanym okresie. Ponadto wywody te zmierzają do wykazania braku w 2001 i 2002 r. ograniczenia terminu do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., opierając się wyłącznie na treści tego właśnie przepisu, podczas gdy ograniczenie to Sąd wywiódł z normy prawnej zawartej w innym jeszcze przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aniżeli powołany w ramach podstaw niniejszej skargi kasacyjnej art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

16 W związku z powyższym nie sposób było również nie zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie powołał w środku odwoławczym wszystkich niezbędnych do skontrolowania orzeczenia Sądu I instancji zarzutów. Istota sporu sprowadzała się bowiem do przesądzenia, czy wniosek umożliwiający skorzystanie z uprzywilejowanej formy opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., podatnik mógł złożyć tylko do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, objętym przedmiotowym wnioskiem. W środku odwoławczym nie powołano jednak przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wykładnia i stosowanie /łącznie z przytoczonym art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f./ doprowadziły organy podatkowe do przekonania, iż wniosek skarżącego złożony po tym terminie był spóźniony, a co Sąd I instancji uznał za prawidłowe.

17 Tym samym podstawy analizowanej skargi kasacyjnej zostały wadliwie sformułowane /niezgodnie z dyspozycją art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a./, po pierwsze bowiem niewłaściwie uzasadniono przytoczony w osnowie skargi kasacyjnej zarzut, a po wtóre nie był on wystarczający do podważenia zawartej w kwestionowanym orzeczeniu oceny. Jest to o tyle istotne dla treści niniejszego rozstrzygnięcia, że uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu, poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli /por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05 - nie publ./. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego pierwszej instancji, wskazanych w art. 173 par. 1 p.p.s.a., i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pism w postępowaniu sądowym /art. 46 p.p.s.a./, ale również zawierać elementy właściwe tylko dla tego środka odwoławczego, w szczególności prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie /art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a./. Dlatego też skarga kasacyjna musi być sporządzona przez profesjonalistę /art. 175 p.p.s.a./, który w intencji ustawodawcy ma dać gwarancję jej poprawnemu sformułowaniu. Skarga ta bowiem, w przypadku jej wadliwego sporządzenia, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., gdyż w myśl art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. NSA - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. Obszar badań NSA jest, z uwagi na treść ostatnio przytoczonego przepisu, zawężony jedynie do wskazanych kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13 z glosą A. Skoczylasa - OSP 2004 z. 6 poz. 73/.

18 W tym stanie prawnym niewłaściwe, jak już zauważono, skonstruowanie zarzutów obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej mogło doprowadzić tylko do jej oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy.