Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2004 r., III SA/Wa 86/04

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2004 r., III SA/Wa 86/04

Tekst

TEZY

1 Wniosek realizujący prawo do preferencji podatkowych dla osoby samotnie wychowującej dzieci należało złożyć w zeznaniu podatkowym, przed 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Jest to termin prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości złożenia tego wniosku w innym czasie i formie, przy czym zasada ta dotyczy okresu również sprzed 1.01.2003 r.

Sentencja

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004 r. ze skarg M. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 rok oddala skargi

Uzasadnienie

3 Dnia 17 lipca 2003 r. M. G. złożył korekty deklaracji PIT-37 za 2001 i 2002 r. dokonując zmiany sposobu opodatkowania z indywidualnego na opodatkowanie w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Jednocześnie M. G. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 r.

4 Urząd Skarbowy W. decyzjami z dnia [...] sierpnia 2003r. nr [...] oraz nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz za 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż wniosek o wspólne opodatkowanie wyrażony jest w rocznym zeznaniu podatkowym, w związku z tym może być on skuteczny tylko w terminie przewidzianym dla złożenia zeznania. Dlatego też, w ocenie organu I instancji, złożenie korekt zeznania za 2001 i 2002 r. w lipcu 2003 r. wraz z wnioskami o wyborze opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, stanowi naruszenie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

5 Od przedmiotowych decyzji strona wniosła odwołania wnosząc o ich uchylenie.

6 Decyzjami z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] oraz nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

7 Organ odwoławczy wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych statuuje zasadę odrębnego opodatkowania podatników od osiągniętych przez nich dochodów. Zasada ta nie podlega ograniczeniom podmiotowym bądź przedmiotowym, jednakże w art. 6 ust. 2-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidziane zostały od niej wyjątki. Dotyczą one opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci. Organ II instancji stwierdził, iż w sytuacjach określonych w art. 6 ust. 4 powołanej ustawy - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7; z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

8 Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

9 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wystąpienie wyżej określonych przesłanek materialnych nie powoduje samo przez się ograniczenia działania zasady odrębnego opodatkowania. Daje to jedynie możliwość uzyskania - w drodze czynności z zakresu postępowania podatkowego - tj. złożenia wniosku w zeznaniu rocznym, określonego skutku w postaci opodatkowania w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci. Organ odwoławczy podkreślił, iż niemożność lub zaniechanie dokonania tej czynności wyłącza możliwość osiągnięcia wskazanego skutku. Z kolei, możliwość skorzystania ze sposobu opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci została z woli ustawodawcy w sposób wyraźny uzależniona od spełnienia ściśle określonych warunków, a jednym z nich była konieczność złożenia przedmiotowego wniosku w zeznaniu PIT-37 w terminie do 30 kwietnia 2002 r. (za 2001 r.) oraz w terminie do 30 kwietnia 2003 r. (za 2002 r.), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

10 Podsumowując organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstawy do wydania przez organ podatkowy decyzji korygującej zeznanie za 2001 i 2002 r., z uwagi na fakt, iż świadczenie podatnika nie było wyższe niż to wynikające z przepisów prawa. W związku z tym, w ocenie organu II instancji, w przedmiotowej sprawie, nie powstała nadpłata w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa.

11 Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącego wniósł skargi z dnia 15 stycznia 2004 r. skierowane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonym decyzjom pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 81 a ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie pełnomocnik wniósł o uchylenie przedmiotowych decyzji.

12 Zadaniem pełnomocnika, rozstrzygnięcie organów podatkowych jest sprzeczne z obowiązującym stanem prawnym. Pełnomocnik podnosi, iż przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiący, że zasada opodatkowania określona w art. 6 ust. 4 tej ustawy nie ma zastosowania do podatników, którzy złożą wniosek po terminie określonym w art. 45 ust. 1 obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. i ma zastosowanie do dochodów za 2003 r.

13 W opinii pełnomocnika strony skarżącej, podatnicy spełniający wymogi określone w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogli w 2001 i w 2002 r. korzystać z przysługującego im prawa do ustalenia wysokości podatku w sposób określony w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przedmiotowy wniosek mógł być złożony zarówno w zeznaniu rocznym jak i w każdej korekcie zeznania. Pełnomocnik wskazuje również na fakt, że jeżeli stanowisko organów podatkowych byłoby zgodne z obowiązującym prawem, to zbędne byłoby dodawanie w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182), ust. 10 do art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określonym w ust. 2 i 4 złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1.

14 Pełnomocnik podniósł, iż przedmiotowa ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia.

15 W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

17 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

18 Przede wszystkim Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

19 Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na wstępie należy zauważyć, że zasadą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest opodatkowanie całości dochodów każdego podatnika. Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek, który został uregulowany w art. 6 ust. 4 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 ze zm.). W świetle tego przepisu od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym:

20 1) dzieci małoletnie,

21 2) dzieci, bez względu na ich wiek, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, pobierany był zasiłek pielęgnacyjny,

22 3) dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach o szkolnictwie wyższym, lub w przepisach o wyższych szkołach zawodowych, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku

23 - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7; z tym, że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

24 Z przywołanego przepisu wynika, iż osoba samotnie wychowująca dzieci może skorzystać z uprzywilejowanej formy opodatkowania, polegającej na obliczeniu zobowiązania podatkowego w podwójnej wysokości od połowy jej dochodów. Jednakże zauważyć należy, że takie wyliczenie podatku możliwe jest wyłącznie w przypadku spełnienia wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie, a w szczególności przez złożenie wniosku w tym zakresie, w rocznym zeznaniu podatkowym, nie zaś w jego korekcie.

25 Zgodnie zaś z przepisem art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Zatem należy stwierdzić, że możliwość skorzystania z uprzywilejowanej formy opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci została z woli ustawodawcy w sposób wyraźny uzależniona od spełnienia ściśle określonych warunków, a jednym z nich była konieczność złożenia wniosku w terminie do 30 kwietnia danego roku podatkowego według ustalonego wzoru, jakim był druk zeznania podatkowego.

26 W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że w terminie do 30 kwietnia 2002 i 2003 roku takie wnioski nie zostały złożone. Słusznie, zatem organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłat za wskazane lata. Termin do złożenia wniosku o uprzywilejowane opodatkowanie jest terminem materialnoprawnym i nie jest przywracalny, co z kolei oznacza, że po jego upływie podatnik traci prawo w postaci możliwości skorzystania z ulgi.

27 Generalnie w prawie podatkowym terminy można podzielić na dwa zasadnicze rodzaje: pierwszy to terminy prawa procesowego, drugi zaś to terminy materialne.

28 Pojęcie "termin proceduralny" należy łączyć z terminem "przepis proceduralny" to oznacza, że kwalifikacja przepisu jako proceduralnego przesądza o kwalifikacji terminu zeń wynikającego. Jeżeli procedura to synonim postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania, tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia - w postępowaniu jurysdykcyjnym - decyzją ostateczną. Inne przepisy - a w konsekwencji i terminy z nich wynikające - mają charakter materialnoprawny (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2000r., sygn. akt I SA Ka 660/98 LEX nr 44727).

29 Natomiast terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw i obowiązków podmiotu w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego (por. B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996r., s. 287). Przykładem terminu materialnego jest termin przedawnienia, po którego upływie zobowiązanie podatkowe wygasa. Terminy materialne nie podlegają przywróceniu. Teza zaprezentowana w zdaniu poprzedzającym ma podstawy nie tylko w nauce i judykaturze, ale również posiada podłoże normatywne. Otóż w myśl art. 162 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - aktu stanowiącego pierwszoplanowe znaczenie w systemie prawa podatkowego - instytucji "przywrócenia terminu" podlegają terminy procesowe.

30 Nadmienić w tym miejscu należy, iż terminy prawa materialnego, aczkolwiek nie podlegają przywróceniu, to jednak mogą być przesuwane w czasie. Służą temu dwie instytucje prawnopodatkowe: pierwsza to odroczenie terminu, a druga to jego przedłużenie. Zgodnie z art. 48 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać inne terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118. Terminy, o których mowa w w/w przepisie są wyłącznie terminami prawa materialnego, albowiem tylko tych nie można przywrócić w trybie i na zasadach ustalonych w art. 162 Ordynacji podatkowej. Za przedstawioną tezą przemawia również umieszczenie tej normy prawnej wśród przepisów prawa materialnego (dział trzeci – zobowiązania podatkowe). Uporządkowanie przepisów prawnych w systemie prawnym wyraża się tym, iż nie tworzą one bezładnego zbioru reguł postępowania, ale zgodnie z zasadami techniki prawotwórczej powinny być one pogrupowane ze względu na ich treść. Wnioskowanie o treści przepisu na podstawie jego umiejscowienia w systemie aktu normatywnego to jedna z podstawowych reguł wykładni systemowej (wykładnia systemowa wewnętrzna). Odwołując się właśnie do wykładni systemowej stwierdzić należy, że ustalając znaczenie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści i powinien przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną (por. uchwała SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99). Podnieść także trzeba, że wniosek o odroczenie terminu winien być złożony przed upływem tego terminu, gdyż odroczyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Natomiast w myśl art. 50 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, przedłużać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118, określając grupy podatników, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony, oraz dzień upływu przedłużonego terminu. Z treści przytoczonego przepisu wynika, iż kompetencja przedłużenia terminu przysługuje wyłącznie właściwemu Ministrowi i to w drodze ogólnego aktu prawnego, co jednoznacznie eliminuje działania w tym przedmiocie innych organów podatkowych. Poza tym uwagi poczynione odnośnie odroczenia znajdują odpowiednie zastosowanie do instytucji przedłużenia terminu.

31 Termin do złożenia wniosku o uprzywilejowane opodatkowanie na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uregulowany w art. 45 tej ustawy jest terminem prawa materialnego i to nie, dlatego, że umiejscowiony jest w przepisach szczegółowego prawa materialnego, ale ze względu na skutki prawne, jakie wywiera w zakresie stosunku materialnoprawnego, łączącego podatnika ze Skarbem Państwa. Wyznacza on datę, do której może być ukształtowane prawo do opodatkowania połowy dochodów w podwójnej wysokości. Charakteru tego terminu nie zmienia możliwość złożenie korekty zeznania podatkowego. Prawo do korygowania deklaracji lub zeznań podatkowych jest odrębną instytucją prawa podatkowego, w sposób konkretny uregulowaną, która nie jest tożsama z przywróceniem, odroczeniem, czy też z przedłużeniem terminu. Na potwierdzenie powyższego można przywołać wyrok NSA z dnia 27 lutego 1998r., sygn. akt I S.A./Łd 1155/96 LEX nr 32755, w którym Sąd stwierdził, że terminy na wykonanie czynności związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, w tym termin do złożenia deklaracji VAT (art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy) są terminami prawa materialnego, nie podlegającymi przywróceniu.

32 Sąd podkreśla natomiast, że organy działają – stosownie do zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP oraz znajdującej odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej – na podstawie i w granicach prawa. Są, więc zobligowane do przestrzegania przepisów oraz oparcia każdej dokonywanej czynności na konkretnym unormowaniu prawnym. W przedmiotowej sprawie legalne i pożądane z punktu widzenia praworządnego państwa było działanie zarówno Urzędu Skarbowego, jak i Izby Skarbowej, a przede wszystkim zgodne z przepisami art. 6 ust. 4 w związku z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

33 Możliwość opodatkowania połowy dochodów w podwójnej wysokości została uzależniona od złożenia stosownego wniosku w tym przedmiocie w zeznaniu rocznym. Termin do złożenia tego wniosku upływa w dniu 30 kwietnia roku następującego po roku, za który składa się zeznanie podatkowe. W związku z tym tylko do dnia 30 kwietnia – jak trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji – można było złożyć oświadczenie o uprzywilejowanym opodatkowaniu. Do upływu tego dnia możliwa była również zmiana tego oświadczenia – bez ograniczeń, co do ilości zmian oraz bez wskazania jakiejkolwiek ich przyczyny. Po dacie 30 kwietnia, złożenie nowego – zmienionego oświadczenia było niedopuszczalne i prawnie nieskuteczne. Podkreślano to wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wspólnego opodatkowania małżonków (por. wyrok z dnia 15 listopada 2001r., sygn. akt I S.A./Ka 1847/00). W przywołanym wyroku stwierdzono, iż pogląd skarżącego w myśl, którego istnieje możliwość łącznego opodatkowania małżonków pomimo upływu terminu do złożenia zeznania rocznego za 1995 r. - mimo wyraźnej regulacji szczególnej zawartej w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy uznać za pozbawiony jakiejkolwiek podstawy prawnej, tym samym za oczywiście chybiony. W przypadkach, gdy ustawodawca zamierzał w odniesieniu do określonych przychodów wprowadzić wyłączenia lub ulgi, dał temu normatywny wyraz. Możliwość łącznego opodatkowania małżonków została, między innymi, uzależniona od złożenia wniosku we wspólnym zeznaniu rocznym w terminie do 30 kwietnia 1996 r., który jako termin materialnoprawny nie jest przywracalny, co z kolei oznacza, że po jego upływie podatnik traci prawo do możliwości skorzystania z ulgi. Natomiast w wyroku z dnia 21 stycznia 1999r., sygn. akt S.A./Sz 219/98, Sąd postawił tezę, że uprawnienie do łącznego opodatkowania małżonków mogło być skutecznie zrealizowane w terminie do złożenia zeznania podatkowego, tj. do 30 kwietnia 1996 r., na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym (art. 6 ust. 2). Ustawa z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości złożenia wniosku o łączne opodatkowanie małżonków w innym czasie i formie. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 14 lipca 2004r., sygn. akt III SA 777/03 i 779/03 wypowiedział się o braku skutecznej możliwości złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie małżonków po 30 kwietnia roku następnego po tym, za który składa się zeznanie podatkowe.

34 Reasumując skonstatować należy, iż wniosek podatnika samotnie wychowującego dzieci o uprzywilejowane opodatkowanie, polegające na wyliczeniu zobowiązania podatkowego od połowy dochodu w podwójnej wysokości – zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – może być skutecznie złożony wyłącznie w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, za który składane jest zeznanie podatkowe. Oświadczenie złożone po tej dacie nie wywołuje skutków prawnych i nie może być podstawą do stwierdzenia nadpłaty.

35 Podnieść także trzeba, iż wprowadzenie od 1 stycznia 2003r. nowego uregulowania zawartego w art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zdaniem Sądu – mało jedynie charakter uściślający, bowiem termin z art. 45 omawianej ustawy jest terminem prawa materialnego, który nie podlega instytucji przywrócenia, przewidzianej jak wcześniej wskazano dla terminów prawa procesowego. Niedopuszczalne w takiej sytuacji byłoby przyjęcie, poprzez wnioskowanie z tego przepisu a contrario, w stosunku do stanu prawnego sprzed przywołanej nowelizacji, iż możliwe było złożenie wniosku o uprzywilejowane opodatkowanie po upływie terminu z art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

36 Końcowo zauważyć należy, iż podnoszony przez skarżącego argument naruszenia art. 81a § 1 pkt 1, jak wcześniej wskazano dotyczy instytucji korekty zeznania lub deklaracji podatkowej i w konsekwencji nie znajduje zastosowania do wniosku, dla którego złożenia przewidziano termin prawa materialnego.

37 Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).