Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2012 r., II FSK 126/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2012 r., II FSK 126/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1110/09 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K. K. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 23 września 2010 r., I SA/Łd 1110/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. K. (powoływanej dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (powoływanego dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 24 września 2009 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 3.188 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi):

4 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy ustalił, iż w 2002 r. skarżąca wraz z mężem ponieśli wydatki w kwocie 599.736,78 zł i posiadali następujące źródła finansowania ww. wydatków (łącznie: 531.211,20 zł): (a) dochód P.P.H.U. "K." i P.P.H.U "A.", (b) z gospodarstwa rolnego, (c) darowizny oraz (d) kredyt. W toku postępowania dodatkowo ustalono, że w 2002 r. ww. małżonkowie dysponowali kwotą 170.000 zł, pochodzącą z kredytu obrotowego udzielonego P.P.H.U. "K.". Organ uznał, że mogli dysponować środkami w łącznej kwocie 250.000 zł. Z uwagi na fakt, że w oświadczeniach majątkowych złożonych na dzień 31 grudnia 2002 r. ww. małżonkowie wykazali zasoby gotówkowe w kwocie 220.000 zł, organ pierwszej instancji uznał, że różnica pomiędzy stanem oszczędności na dzień 1 stycznia 2002 i 31 grudnia 2002 r. w wysokości 30.000 zł, stanowi źródło finansowania wydatków poniesionych w 2002 r. Ustalona nadwyżka wydatków nad zgromadzonym mieniem wyniosła 68.525,58 zł, w tym 34.262,79 zł przypadające na skarżącą.

5 2.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 8 grudnia 2008 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w ww. podatku w kwocie 25.697 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 34.263 zł. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów art. art. 121, 122, 180, 181, 187, 188, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.).

6 2.3. Decyzją z dnia 24 września 2009 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie dał wiary wyjaśnieniom małżonków, że na początek 2002 r. posiadali oszczędności większe od podanych w oświadczeniu o kwotę 144.000 zł. W decyzji organu pierwszej instancji wyraźnie podkreślono, że nawet gdyby przyjąć dochody z rolnictwa, wyliczone wg maksymalnej zyskowności, to wydatki w latach 1994-2001 przekraczałyby wykazane dochody o kwotę 175.262 zł. Wyliczony niedobór wykluczył możliwość zgromadzenia oszczędności w kwotach podawanych przez małżonków. W ocenie organu odwoławczego analizę przeprowadzono bardzo wnikliwie w oparciu o posiadane materiały dowodowe. Organ uznał, że prawdopodobna kwota odpisów amortyzacyjnych firmy "K." z lat 1994-1999 wyniosła 47.250 zł. Gdyby zatem przyjąć po stronie dochodów, jak sugeruje skarżąca, amortyzację maszyn szwalniczych firmy "K." w latach 1994-1999 w wysokości 47.250 zł, to i tak nie miałoby to znaczącego wpływu na rozstrzygniecie w sprawie. Zgodnie z dokonanymi wyliczeniami, nadwyżka poniesionych wydatków nad dochodami w latach 1994-2001 wynosiła bowiem 356.831 zł lub 175.262,47 zł w zależności od przyjętej dochodowości z 1 ha. Jeśli wskazane kwoty zostałyby pomniejszone o wyliczoną wyżej amortyzację w wysokości 47.250 zł, to powstałby niedobór środków, który jednoznacznie świadczy o braku możliwości zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2002 r. zasobów w wielkościach podanych przez skarżącą.

7 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi (Sądem pierwszej instancji):

8 3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Łodzi, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 2-3, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponadto, w uzupełnieniu skargi z 9 czerwca 2010 r. zarzuciła decyzji organu odwoławczego: (a) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne ustalenie zobowiązania w ww. podatku za 2002 r.; (b) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym.

9 3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie

10 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji):

11 4.1. W ocenie WSA w Łodzi zasługiwały na uwzględnienie zarzuty w zakresie ustalenia wydatków służących sfinansowaniu budowy domu skarżącej i jej męża, braku analizy dochodów, jakie skarżąca wraz z mężem uzyskiwała w latach 1991-1994 oraz nieuwzględnienia po stronie dochodów 2001 r. omyłkowo wpłaconej na konto P.P.H.U. "K." kwoty 20.000 zł. Pozostałe zarzuty sformułowane w skardze i jej uzupełnieniu Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne.

12 4.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy do oszacowania nakładów poniesionych w latach 1997-2001 na wybudowanie domu mieszkalnego był możliwy do przeprowadzenia. Przeszkoda w postaci braku zgody strony na dokonanie oględzin domu też była możliwa do usunięcia w trybie przewidzianym w art. 288 § 2 O.p. Tymczasem, postanowieniem z 5 grudnia 2008 r. organ pierwszej instancji uchylił swoje postanowienia o dopuszczeniu ww. dowodu. W efekcie takiego procedowania organ pierwszej instancji ustalił, że wydatki poniesione na wybudowanie domu skarżącej i jej męża były równe podanej przez nich w oświadczeniu o stanie majątkowym wartości tego domu, a chcąc rozliczyć je proporcjonalnie przez czas budowy przyjął, iż wydatki te były równe w poszczególnych latach. Akceptując powyższe ustalenia w tym zakresie, organ odwoławczy zaaprobował niewykonanie swoich własnych zaleceń zawartych w decyzji kasatoryjnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, takie postępowanie naruszało przede wszystkim art. 233 § 2 i art. 212, a także oraz art. 122 O.p., ponieważ nie doszło do ustalenia wysokości wydatków poczynionych przez skarżącą i jej męża na wybudowanie domu oraz zasadę zaufania. Ponadto, naruszono art. 121 § 1 O.p., które polegało na niekonsekwencji organu odwoławczego, który dwiema różnymi decyzjami zapadłymi w tej samej sprawie z jednej strony uznał ustalenia faktyczne dokonane przez organ kontroli za nieprawidłowe, wymagające dodatkowych czynności (decyzja kasatoryjna), zaś z drugiej strony takie same ustalenia, oparte na tych samych dowodach, uznał za prawidłowe, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji pierwszej instancji. Z mocy art. 233 § 2 O.p. organ pierwszej instancji był obowiązany do wykonania wiążących zaleceń Dyrektora IS. Zaleceń tych nie wykonał, nie podejmując w tym zakresie żadnej czynności dowodowej, a całe rozliczenie małżonków z uzyskiwanych przez nich dochodów oraz czynionych wydatków było przeprowadzone za lata 1994-2001. Organy naruszyły zatem art. 233 § 2, art. 212, art. 122 oraz art.121 § 1 O.p.

13 4.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe dokonały kasowego rozliczenia dochodu m.in. P.P.H.U. "K." za 2002 r. Zwrot omyłkowo wpłaconej kwoty 20.000 zł był niewątpliwie wydatkiem roku 2002, z drugiej jednak strony, skoro środki te wpłynęły na konto firmy skarżącej, o taką samą kwotę winny były zwiększać wolumen środków, którymi skarżąca wraz z mężem dysponowała na dzień 1 stycznia 2002 r. Pominięcie tej okoliczności stanowiło naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w związku z tym niepełną jego oceną (art. 191 O.p.).

14 4.4. WSA w Łodzi podzielił stanowisko skarżącej, że decyzje organów obu instancji dotknięte są wewnętrzną sprzecznością, która sprowadzała się do tego, że z jednej strony organy te stwierdziły - po "rozliczeniu" podatników za lata 1994-2001, że deficyt środków na dzień 1 stycznia 2002 r. wynosił ponad 350.000 zł, z drugiej zaś strony uznały, że ich oświadczenie majątkowe o posiadaniu w tej dacie kwoty 80.000 zł oszczędności było prawdziwe. Uwzględniając działanie zakazu reformationis in peius, rozumowanie organu odwoławczego było poprawne w zakresie niemożności posiadania przez skarżących na początku 2002 r. kwoty wyższej od owych 80.000 zł. Skoro nie mogli zgromadzić kwoty 80.000 zł, to tym bardziej nie mogli posiadać oszczędności w kwocie 224.000 zł.

15 4.5. Pozostałe zarzuty sformułowane w skardze Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne. Wskazał również, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy będą obowiązane do ustalenia wysokości nakładów poniesionych na budowę domu w rozbiciu na poszczególne lata trwania tej inwestycji, przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie możliwości gromadzenia przez małżonków oszczędności w latach 1991-1994 oraz uwzględnić w dochodach 2001 r. omyłkowo wpłaconą na konto "K." kwotę.

16 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

17 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Łodzi skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy nie może odstąpić od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że pominięcie dowodu z opinii biegłego narusza zawarte w ww. przepisach zasady postępowania podatkowego; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy podatkowe pominęły zaliczkę w kwocie 20.000 zł jako dochód podatnika; (4) art. 145 § 1 pkt 1 c/ p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 121 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie że organy podatkowe powinny ustalić dochód podatnika za lata 1991-1993.

18 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

19 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 6.1. Zaskarżony wyrok WSA w Łodzi pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.). Zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe wadliwie ustaliły i oceniły okoliczność wpłaty na rachunek firmy "K." kwoty 20.000 zł pod koniec 2001 r. (por. s. 10 uzasadnienie wyroku WSA w Łodzi). Nie można natomiast podzielić oceny Sądu pierwszej instancji, co do kwestii naruszenia przez Dyrektora IS przepisów O.p. – art. 233 § 2, art. 121 § 1, art. 122 i art. 212 – w zakresie ustalenia okoliczność dochodów ww. firmy w latach 1991-1993 oraz okoliczności wydatków poniesionych przez skarżących na wybudowanie domu. Ocena WSA w Łodzi nieprawidłowo pomija specyfikę kontrolowanego postępowania podatkowego w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu, stąd uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie do końca jest prawidłowe, aczkolwiek rozstrzygnięcie odpowiada prawu.

21 6.2. Zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 O.p., której naruszenie przez organy podatkowej stwierdził WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku, wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu, jest ono bowiem niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne.

22 W orzecznictwie NSA wskazuje się, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania (zob. np.: wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2008 r., II FSK 519/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1852/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 118/08; z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 917/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobnie też przyjmuje się w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 112 i n.; Z. Krawczyk, Ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, "Prawo i Podatki" 2008, nr 8, s. 23). W piśmiennictwie i orzecznictwie podaje się, że wprowadzenie domniemania prawnego (tu domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał) prowadzi zawsze do wyjątkowego obciążania podatnika ciężarem dowodu (por. np.: wyrok NSA: z dnia 30 września 2008 r., II FSK 944/07; z dnia 24 listopada 2006 r., II FSK 1327/05 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie zna, bo i znać w zasadzie nie może, jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym ciężar wskazania tego mienia oraz wskazania, albo co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnienia (co jest możliwe w niektórych sytuacjach – sytuacje te omawiają autorzy monografii z tego zakresu – zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie..., s. 165; H. Dzwonkowski, T. Nowak, J. Marusik, M. Biskupski, w: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych. Praktyka postępowania podatkowego i odpowiedzialność karno-skarbowa, red. nauk. H. Dzwonkowski, Warszawa 2011, s. 270-279; D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe, Warszawa 2010, s. 207-208, a także powoływane w cytowanych pracach orzecznictwo i literatura), że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciąży na podatniku. Od ciężaru dowodu wynikającego z powołanego przepisu należy natomiast odróżnić obowiązek organu podatkowego polegający na wskazaniu nadwyżki wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 234/01, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 2, poz. 2) oraz obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na mocy art. 187 § 1 O.p.

23 Uwzględniając ukształtowanie uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych w postępowaniu podatkowym, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., należy stwierdzić, że w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Niewywiązanie się z ww. obowiązków przez którąkolwiek z podmiotów postępowania podatkowego rodzi negatywne dla niego skutki, które nie mogą być zniwelowane w drodze poszukiwania ochrony sądowej (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., II FSK 277/10 oraz analogiczny pogląd w zakresie rozłożenia ciężaru dowodu w wyrokach NSA: z dnia 7 kwietnia 2011 r., II FSK 19997/09, z dnia 6 lipca 2011 r., II FSK 372/10, z dnia 11 października 2011 r., II FSK 751/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

24 6.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji - pomijając specyfikę kontrolowanego postępowania podatkowego - błędnie ocenił prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w następujących kwestiach:

25 (1) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uwzględniając skargę skarżącej, nakazał organom podatkowym przeprowadzić dodatkowe postępowanie w zakresie dochodów skarżącej i jej męża uzyskanych w latach 1991-1993. Zgodnie z oświadczeniem męża skarżącej, z tego okresu nie zachowała się żadna dokumentacji dająca podstawę do ustalenia dochodu (por. k. 505 akt adm.). Uwzględniając zatem ww. przedstawiony rozkład ciężaru dowodu w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, nie można zaaprobować oceny Sądu pierwszej instancji jakoby doszło do naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe. Skoro bowiem wbrew ciążącemu na niej obowiązkowi, skarżąca nie wskazała, ani nie uprawdopodobniła, okoliczności dotyczących uzyskiwanych w latach 1991-1993 dochodów z działalności gospodarczej, to organy podatkowe nie miały możliwości zbadania tej kwestii. W świetle ww. oświadczenia męża skarżącej zasadne było pominięcie omawianej kwestii w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowego, a uchybie w postaci nie wskazania powodów takiego pominięcia w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS nie przesądzało o konieczności jej uchylenia przez Dyrektora IS, co nieprawidłowo przyjął WSA w Łodzi pomijając okoliczność ww. oświadczenia.

26 (2) W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowo wykazały niekonsekwencją, ponieważ uchylając pierwszą decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor IS uznał materiał dowodowy za niekompletny i wymagający wiedzy specjalistycznej, a następnie ten sam materiał dowodowy uznały za kompletny. Bezspornym w sprawie jest – jak zasadnie podnosi wnoszący skargę kasacyjną - że prace budowlane były przeprowadzone w latach 1997-2001. Łączne wydatki poniesione przez skarżącą i jej męża wyniosły 400.000 zł, co zostało wskazane przez skarżącą w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 6 stycznia 2006 r. (por. k. 43 akt adm.). Celem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego miało być ustalenie wydatków poniesionych w poszczególnych latach podatkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatników do podania przybliżonych kwot tych wydatków poniesionych w kolejnych latach podatkowych (por. pisma z dnia 8 lutego 2008 r. i 11 marca 2008 r. – k. 532 i 543 akt adm.). Skarżąca nie udzieliła żadnych informacji. Wobec powyższego organ pierwszej instancji powołał biegłego do oszacowania spornych nakładów. Skarżąca wraz z mężem udaremniła wykonanie czynności przez biegłego, pozwalając jedynie na zewnętrzne oględziny budynku (por. protokół z czynności biegłego – k. 662 akt adm.). W konsekwencji biegły poinformował organ podatkowy, że w miejscowości K. nie ma podobnego budynku, a przy sporządzeniu opinii może objąć analizą nieruchomości położone w sąsiednich miejscowościach (por. k. 686 akt adm.). Takie zachowanie skarżącej skłoniło organ podatkowy do odstąpienia od przeprowadzenia tego środka dowodowego i przyjęcie danych opartych na oświadczeniu skarżącej i jej męża.

27 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o powyższe oświadczenie skarżącej, co do wydatków poniesionych na budowę domu oraz okoliczność podtrzymania tego oświadczenia przez męża skarżącej w czasie przesłuchania w charakterze strony (por. k. 281 akt adm.), zasadnie organ podatkowy, kierując się zasadą ekonomii procesowej wyrażona w art. 125 O.p., uchylił swoje wcześniejsze postanowienie o powołaniu biegłego. W myśl art. 187 § 2 O.p. organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Uwzględniając rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu oraz doświadczenie życiowe, w myśl którego strony w analogicznych sytuacjach najczęściej zawyżają tego rodzaju wydatki, należy ocenić, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął kwotę podaną przez skarżącą, co zasadnie zaaprobował Dyrektor IS w decyzji ostatecznej.

28 Ponadto, należy uwzględnić, że gdyby ustalenia biegłego były niekorzystne dla skarżącej, to organy podatkowe byłyby i tak zmuszone do przyjęcia ww. kwoty z oświadczenia, bowiem inaczej naruszyłby zakaz reformationis in peius w sytuacji, gdyby ustalenie przez biegłego kwoty wydatków na dom innej niż z oświadczenia skarżącej spowodowałoby zwiększenie kwoty należnego podatku (por. teza i uzasadnienie wyroku NSA z dnia 8 lipca 2011 r., II FSK 390/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tym samym nie można podzielić oceny Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji podjęcia przez organ pierwszej instancji próby wykonania zalecenia Dyrektora IS, co do ustalenia kwoty ww. wydatków w oparciu o dowód z opinii biegłego, przy jednoczesnym braku współpracy ze strony skarżącej i jej męża, do czego byli zobowiązani w sprawie ze względu na rozkład ciężaru dowodu, niezgodne z prawem było uchylenie postanowienia o powołaniu biegłego i oparcie decyzji na innych elementach materiału dowodowego. Przeciwnie, dokonując swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), organy podatkowe były uprawione do uwzględniania innych dowodów w sprawie, w tym ww. oświadczenia i protokołu zeznań męża skarżącej, a skarżący nie mogą poszukiwać ochrony sądowej w sytuacji, gdy wbrew obowiązkowi współpracy z organem w zakresie ponoszenia ciężaru dowodu, uniemożliwili realizację dowodu z opinii biegłego. Wskazany przez Sąd pierwszej instancji tryb art. 288 § 2 O.p. nie był zasadny do zastosowania, gdyż ww. pozostałe elementy materiału dowodowego pozwalały na poczynienie ustaleń w zakresie omawianych wydatków, a swej realizacji domagała się także zasada szybkości postępowania.

29 6.4. Zasadnie WSA w Łodzi wskazał naruszenia przez Dyrektora IS art. 187 § 1 O.p. w zakresie okoliczności faktycznej wpłaty na rachunek firmy "K." kwoty 20.000 zł. W tym zakresie zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę, co przesądza o konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy, a tym samym uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora IS. Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zwrot omyłkowo wpłaconej kwoty 20.000 zł był niewątpliwie wydatkiem roku 2002, z drugiej jednak strony, skoro środki te wpłynęły na konto firmy skarżącej, o taką samą kwotę winny były zwiększać wolumen środków, którymi skarżąca wraz z mężem dysponowała na dzień 1 stycznia 2002 r. Okoliczność ta nie została wystarczająco wyjaśniona przez organ podatkowy, gdyż analiza akt sprawy, w szczególności protokołu kontroli z dnia 13 lutego 2006 r. (tabela nr 3 i 4 przedstawiająca wysokość wpływów i wydatków w 2002 r. z uwzględnieniem należności i zobowiązań za 2001 r. – por. k. 266 akt adm.) wskazuje, że organ podatkowy uwzględnił kwotę 20.000 zł mylnie wpłaconą jedynie po stronie wydatków, nie uwzględniając jej jednak po stronie przychodu, ustalając środki pieniężne, którymi dysponowała skarżąca z mężem na dzień 1 stycznia 2002 r. W świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który wskazuje na sposób ustalania wysokości nieujawnionych przychodów – w oparciu o poniesione wydatki i zgromadzenie mienie, jest to błąd kardynalny, który poddaje w wątpliwość ustalenie organów podatkowych. Stąd zasadnie WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS i nakazał ponownie poczynić ustalenia w ww. zakresie, zaś ich wynik pozwoli na ocenę zasadności zastosowania przez organ przepisów art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

30 6.5. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 i art. 207 § 2 ww. ustawy, uwzględniając, że w trzech kwestiach, w zakresie których WSA w Łodzi stwierdził nieprawidłowość decyzji Dyrektora IS, Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował jedną, a w dwóch pozostałych wskazał na błędną ocenę Sądu pierwszej instancji.