Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2019 r., II FSK 1243/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2019 r., II FSK 1243/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3267/15 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. S. kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor), decyzją z dnia 28 października 2015r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 28 sierpnia 2015r. w przedmiocie odmowy A. S. (dalej: Skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r.

3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 19 stycznia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3267/15 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do prawidłowego zgromadzenia materiału dowodowego i istocie nie doszło do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącej.

4 We wniesionej skardze kasacyjnej, Dyrektor zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

5 1/ art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 – dalej: O.p.), polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora oraz poprzedzającą ją decyzji organu pierwszej instancji na skutek niezasadnego uznania, że organy podatkowe orzekały w sprawie bez prawidłowego zebrania materiału dowodowego oraz na podstawie dowodu niedopuszczalnego, którym była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 lipca 2015r. (dalej: decyzja NUS) oraz materiału nie będącego dowodem w sprawie, którym była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2015r. (dalej: decyzja DIS);

6 2/ art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora oraz decyzji organu pierwszej instancji na skutek niezasadnego uznania naruszenia art. 207 § 2 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niezasadne uznanie braku merytorycznego rozpatrzenia przez organy wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, w wyniku uznania, że skoro decyzje obu instancji w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, oparte zostały na ustaleniach poczynionych w postępowaniu powiązanym – o określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz na wydanej w tamtym postępowaniu decyzji z dnia 30 września 2015r. – nie wskazuje to na okoliczność merytorycznego rozpatrzenia wniosku w toczącym się postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty.

7 W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

8 Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

11 Postępowanie zakończone zaskarżoną do WSA w Warszawie decyzją, zainicjowane zostało wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. Po złożeniu tego wniosku, wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, w ramach którego wydana została decyzja NUS. Została ona następnie uchylona decyzją DIS, zaś postępowanie w tej sprawie zostało umorzone, jako bezprzedmiotowe.

12 Organ pierwszej instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty, powołał się na decyzję NUS i włączył tę decyzję w poczet materiału dowodowego. Utrzymując w mocy tę decyzję Dyrektor powołał się na decyzję DIS, stwierdzając, że wynika z niej bezzasadność wniosku Skarżącej. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, w aktach sprawy brak jest tej decyzji. Z akt sprawy nie wynika również, aby Dyrektor poinformował Skarżącą o faktach znanych mu z urzędu (decyzja DIS), stosownie do treści art. 187 § 3 zd. drugie O.p.

13 Odnosząc się do zarzutów Dyrektora, przypomnienia wymaga w pierwszej kolejności, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota tej zasady sprowadza się do konieczności powtórnego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, przy wykorzystaniu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, ewentualnie uzupełnionym przez organ odwoławczy. Strona postępowania podatkowego ma bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może wobec powyższego ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2105/16 – CBOSA). Konsekwencją powyższego jest konieczność wzięcia pod uwagę w postępowaniu odwoławczym zarówno stanu prawnego, jak i faktycznego, istniejącego w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy.

14 W takim zaś przypadku nawet stwierdzenie, że organ pierwszej instancji miał podstawy do wydania decyzji określonej treści w oparciu o istniejące dowody, nie uprawnia organu odwoławczego do przyjęcia, że zaskarżona do niego decyzja była prawidłowa, jeżeli dowody takie z uwagi na określone zdarzenia, nie mogą zostać wykorzystane do rekonstrukcji stanu faktycznego oraz prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje stanowisko Dyrektora, że w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w obrocie prawnym znajdowała się decyzji NUS, określająca Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego. W momencie orzekania przez Dyrektora, decyzja ta utraciła moc prawną, co powinno doprowadzić go do wniosku, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, oparte na tej decyzji, nie mogło zostać uznane za prawidłowe. Ewentualne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić, jeżeli z innych dowodów, którymi dysponował Dyrektor wynikałoby, że rozstrzygnięcie odpowiada prawu, przy jednoczesnym uznaniu, że przeprowadzenie nowych dowodów, może zostać zakwalifikowane, jako uzupełniające postępowanie dowodowe w myśl art. 229 O.p.

15 W realiach rozpatrywanej sprawy okolicznością, która stwierdzona została decyzją NUS, było określenie Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości deklarowanej w pierwotnie złożonej deklaracji. Rację ma Dyrektor podnosząc, że jeżeli w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie nie może zostać uwzględniony. Podatnik chcący wykazać błąd w pierwotnie złożonej deklaracji, powinien w takim przypadku doprowadzić do wyeliminowania z porządku prawnego decyzji, która jego zdaniem błędnie określiła wysokość zobowiązania podatkowego.

16 Niemniej jednak w dacie orzekania przez Dyrektora decyzja NUS została wyeliminowana z obrotu prawnego i w jej miejsce nie została wydana inna decyzji określająca Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja DIS nie tylko uchylała decyzję określającą, lecz również doprowadziła do umorzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W takim zaś przypadku Dyrektor powinien, bądź merytorycznie rozstrzygnąć sprawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bądź też dochodząc do wniosku, że jej rozstrzygnięcie na tym etapie mogłoby naruszać zasadę dwuinstancyjności postępowania, uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania. Dyrektor decydując się na pierwszą możliwość, nie dysponował jednak, co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, materiałem dowodowym pozwalającym mu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. W aktach sprawy znajdował się jedynie wniosek Skarżącej oraz uchylona decyzja NUS. Podzielić należy w pełni stanowisko WSA w Warszawie, że taki materiał dowodowy był niewystarczający do rozstrzygnięcia wniosku Skarżącej. Wprawdzie Dyrektor powołuje się na wiedzę o motywach rozstrzygnięcia decyzji DIS, niemniej jednak w aktach sprawy, co zostało wcześniej wskazane, brak jest jakiekolwiek wzmianki o wypełnieniu obowiązku wynikającego z art. 187 § 3 zd. drugie O.p.

17 Zgodzić należy się z Dyrektorem, że fakty znane organowi z urzędu nie wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zapomina on jednak, że stosowanie do treści art. 187 § 3 zd. drugie O.p., powinien to zakomunikować stronie. Przepis ten pełni funkcję gwarancyjną dla strony postępowania, gdyż znając stanowisko organu w tym zakresie, ma możliwość podjęcia adekwatnych do sytuacji działań, takich jak choćby złożenie wniosków dowodowych, czy też zaprezentowanie adekwatnej do okoliczności argumentacji prawnej.

18 Istotnym jest również, że Dyrektor nie tyle powołał się na rozstrzygnięcie decyzji DIS, co akcentuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, lecz na motywy uzasadnienia tej decyzji. R0ozstrzygnięcie decyzji DIS nie określało wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej, co miałoby wpływ na treść rozstrzygnięcia w decyzji w przedmiocie nadpłaty, lecz jedynie uchylało zaskarżoną decyzję i umarzało postępowanie w sprawie. Z rozstrzygnięcia tego nie wynikało zatem, że pierwotna deklaracja Skarżącej była prawidłowa.

19 Nawet jeżeli z uzasadnienia decyzji DIS wynikało, że argumentacja Skarżącej, prezentowana również w postępowaniu o stwierdzeniu nadpłaty była nieprawidłowa, powinna ona zostać bądź zaprezentowana w decyzji Dyrektora, bądź też decyzja DIS powinna zostać włączona w poczet materiału dowodowego sprawy, ewentualnie Dyrektor powinien poinformować Skarżącą o faktach znanych mu z urzędu. Zaniechanie tych czynności w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej do WSA w Warszawie decyzji, doprowadziło Sąd pierwszej instancji do słusznej konstatacji, że w sprawie nie został zgromadzony wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Prawidłowo podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie nie zgromadzono, poza uchyloną decyzją NUS, jakiegokolwiek materiału dowodowego, który pozwalałby ocenić charakter świadczenia, które otrzymała Skarżąca, co z kolei pozwoliłoby merytorycznie ocenić, czy jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny, czy też nie.

20 Nie do zaakceptowania zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest stanowisko Dyrektora, które w istocie sprowadza się do zaniechania nie tylko zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, lecz wręcz odesłania Skarżącej do uzasadnienia innej wydanej przez niego decyzji, jeżeli chce poznać motywy rozstrzygnięcia w toczącym się postępowaniu. Takie zachowanie Dyrektora nie znajduje oparcia w jakimkolwiek przepisie prawa. Prowadziłoby to również do tego, że Skarżąca chcąc zakwestionować rozstrzygnięcie Dyrektora, zmuszona zostałaby do zanegowania uzasadnienia decyzji wydanej w innym postępowaniu.

21 Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, pominięto powołanie punktu 1 tego przepisu) w zw. z art.180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 122 O.p., uznać należy za nieusprawiedliwione.

22 W pełni należy także podzielić stanowisko WSA w Warszawie, że Dyrektor nie dokonał merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, uzasadnienie Dyrektora relacjonuje jedynie inne toczące się postępowanie i nie wskazuje żadnego przepisu prawa materialnego na podstawie którego miałby zostać rozpoznany wniosek Skarżącej.

23 Stosownie do art. 81 § 1 O.p. podatnik ma prawo skorygować złożoną deklarację. W przypadku tzw. korekty "in plus", a więc zmniejszającej zobowiązanie podatkowe lub zwiększającej nadpłatę, właściwym trybem jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz z korektą deklaracji (art. 75 § 2 i § 3 O.p.). Jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.). W przeciwnym razie organ podatkowy wydaje decyzję stwierdzającą wysokość nadpłaty w innej wysokości niż wskazana przez podatnika, bądź też odmawia stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie ma obowiązku wszczynania postępowania wymiarowego i wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. (por. uchwała NSA z dnia 27 stycznia 2014r., sygn. akt II FPS 5/13 – CBOSA).

24 Jeżeli jednaka postępowanie wymiarowe zostanie wszczęte, pomiędzy tym postępowaniem, a postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty, zachodzą określone relacje (będące następstwem przyjętego mechanizmu samoopodatkowania), jednak są to dwa odrębne postępowania, których nie można zamiennie traktować. Celem postępowania wymiarowego jest określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, natomiast postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku – zbadanie zasadności korekty. W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatku organ podatkowy, jako że jest związany granicami wniosku, ocenia jedynie czy podane przez podatnika okoliczności uzasadniają obniżenie podatku (zwiększenie nadpłaty). Zakres postępowania w tym wypadku jest węższy od postępowania wymiarowego, bo odnosi się jedynie do wskazanego we wniosku wycinka rozliczeń, bez konieczności orzekania o całokształcie zobowiązania za dany okres.

25 W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że korekta deklaracji (art. 75 § 3 O.p.) nie wchodzi bezpośrednio do obrotu prawnego po jej złożeniu, lecz dopiero po zweryfikowaniu i zaakceptowaniu jej przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015r., sygn. akt I GSK 151/13 – CBOSA). Wskazuje na to przede wszystkim treść art. 75 § 4 O.p. "Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości...". Korektę deklaracji dołączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku należy postrzegać więc jako wypełnienie warunku formalnego, o którym mowa w art. 75 § 3 O.p., a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania. Innymi słowy załączenie korekty deklaracji nie wywołuje automatycznie skutku materialnoprawnego, zaś to czy wejdzie ona do obrotu prawnego zależy od akceptacji organu podatkowego. Zatem punktem odniesienia w postępowaniu wymiarowym, wszczętym po złożeniu wniosków o stwierdzenie nadpłaty podatku, może być jedynie deklaracja podatkowa a nie korekta tej deklaracji. Do czasu zaakceptowania przez organ podatkowy deklaracji korygującej w obrocie prawnym pozostaje uprzednio złożona przez podatnika deklaracja.

26 Porównanie zakresu tych dwóch postępowań prowadzi do wniosku, że w sytuacji wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej, rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty ma charakter wtórny. Sprowadza się bowiem do ustalenia, na podstawie dokumentacji będącej w posiadaniu organu podatkowego, czy wystąpiła różnica między prawnie należną (wynikającą z decyzji) kwotą zobowiązania podatkowego, a uiszczoną przez podatnika zapłatą (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 2143/15 – CBOSA). Decyzja w sprawie o stwierdzenie nadpłaty powinna uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania, a "wymiar podatku" ma wpływ na ocenę wystąpienia nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 345/06 – CBOSA).

27 W niniejszej sprawie zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie zostało ono jednak zakończone ostatecznie wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której rozstrzygnięcie, determinowałoby treść rozstrzygnięcia w sprawie z wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. W takim przypadku Dyrektor rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty, powinien był merytorycznie odnieść się do złożonej korekty deklaracji wykazując w uzasadnieniu swojej decyzji, dlaczego nie uznaje złożonej korekty deklaracji za zasadną. Dołączona bowiem przez Skarżącą do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowana deklaracja, nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związana, dzieląc los tego wniosku. Jeżeli wniosek taki nie zostanie uwzględniony, dołączona do tego wniosku skorygowana deklaracja nie wywołuje skutków prawnych (ustaje byt prawny dokonanej korekty). Oznacza to, że "odżywa" deklaracja pierwotna, wskazująca określoną wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2012r., sygn. akt II FSK 297/11 – CBOSA). Warunkiem jednak odmowy stwierdzenia nadpłaty, jest bezpośrednie odniesienie się do złożonej korekty deklaracji i przedstawienie szczegółowej argumentacji, że wysokość zobowiązania podatkowego w niej wykazana jest nieprawidłowa.

28 Zaniechanie przez Dyrektora przedstawienia swojego stanowiska w przedmiocie prawidłowości złożonej korekty deklaracji, słusznie zatem zostało uznane przez Sąd pierwszej instancji, jako naruszenie przepisów postępowania i uzasadniało zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Dlatego też zarzut naruszenia powyższego przepisu w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p., nie mógł zostać uznany za skuteczny.

29 Naczelny Sąd Administracyjny nie można odnieść się do zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a., gdyż Dyrektor nie wykazał w czym upatruje naruszenia tego przepisu. Zgodnie zaś z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie jej podstawami, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

30 Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.