Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 r., II FSK 1240/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 r., II FSK 1240/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. Oddział w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1522/14 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. Oddział w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 14 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1522/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. Oddział w T. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: "SKO") z dnia 14 lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że do Burmistrza Gminy A. (dalej: "organ I instancji") wpłynęły sporządzone przez Spółkę korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007-2012 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w łącznej kwocie 21.610,00 zł. Spółka poinformowała, że w pierwotnych deklaracjach na podatek od nieruchomości (m.in. za 2008 r.) ujęła w podstawie opodatkowania kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe. Tymczasem w przypadku kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych podatek od nieruchomości obejmuje wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji oraz obudowy urządzeń (kontenery), jeżeli są trwale związane z fundamentami. Punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto Spółka dodała, że błędnie opodatkowała podatkiem od nieruchomości urządzenia zlokalizowane wewnątrz budynków.

4 Decyzją z dnia 20 marca 2014 r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Niegodząc się z prawidłowością złożonej korekty, wszczął postępowanie w przedmiocie określenia Spółce podatku od nieruchomości za 2008 r., które zakończył decyzją z dnia 26 lipca 2013 r. Organ I instancji zaznaczył, że na koncie Spółki nie figuruje nadpłata w podatku od nieruchomości za 2008 r., Spółka zapłaciła podatek w wysokości wynikającej z decyzji z dnia 26 lipca 2013 r.

5 Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 14 lipca 2014 r., SKO utrzymało w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji.

6 W skardze skierowanej do WSA Spółka zarzuciła naruszenie:

7 - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: "u.p.b."), poprzez określenie przez organ podstawy opodatkowania obejmującej wartość urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, iż podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku, ewentualnie, w przypadku rozpatrywania pod kątem budowli:

8 - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częściami budowlanymi, a tym bardziej siecią gazową;

9 - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, iż obiektami budowlanymi stanowiącymi budowle są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego między urządzeniami technicznymi a ich częściami budowlanymi, skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych to budowle;

10 - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., przez przyjęcie, iż punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, mimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem) i w konsekwencji:

11 - art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "o.p."), przez ich niezastosowanie i odmowę stwierdzenia przez organ nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r., mimo, że podatek został zapłacony przez Spółkę w kwocie wyższej niż należna;

12 - art. 120 o.p., przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

13 - art. 121 o.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie w sprawie wykładni rozszerzającej i profiskalnej;

14 - art. 122 o.p., przez odstąpienie od podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

15 - art. 124 o.p., przez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym między elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

16 - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez dowolną i arbitralną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

17 - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez wadliwe uzasadnienie podstawy faktycznej wydanej decyzji;

18 - art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

19 - art. 3 pkt. 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego między urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

20 - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 2 u.p.b., przez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku.

21 W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

22 W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że decyzją z dnia 26 lipca 2013 r. organ I instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. Spółka zapłaciła podatek w wysokości wynikającej z tej decyzji. Decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy decyzją SKO z dnia 11 grudnia 2013 r. Następnie WSA prawomocnym wyrokiem z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 344/14, oddalił skargę Spółki na decyzję ostateczną SKO. Dodać także trzeba, że organ I instancji zawiesił prowadzone postępowanie w sprawie nadpłaty do czasu wydania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Organy podatkowe obu instancji odmówiły Spółce stwierdzenia nadpłaty, przyjmując, że dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. w innej wysokości niż wykazana w korekcie deklaracji, dopóty nie jest możliwe wydanie na wniosek Spółki decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku od nieruchomości za 2008 r. Jak wynika z ustaleń dokonanych w sprawie, w dacie wydania decyzji przez organ I instancji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2008 r. w obrocie prawnym funkcjonowała już ostateczna decyzja w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r.

23 WSA wskazał, że ostateczność i prawomocność decyzji podatkowej określającej wysokość samego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy oznacza, iż jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany. Organ podatkowy nie może stwierdzić nadpłaty podatku, jeżeli w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest związany ustaleniami i rozstrzygnięciem zawartym w ostatecznej decyzji wymiarowej.

24 Jednocześnie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywane przez podatników do kwestionowania kolejny raz ustaleń poczynionych w ostatecznej decyzji określającej bądź ustalającej zobowiązanie podatkowe. W takich przypadkach podatnicy, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji określającej, muszą najpierw w postępowaniu odwoławczym lub w trybach nadzwyczajnych wzruszania decyzji ostatecznych (art. 240, 247, 254 o.p.) wyeliminować z obrotu prawnego taką decyzję lub ją zmienić, co w konsekwencji umożliwi im zwrot nadpłaty. Instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania decyzji wymiarowych. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 o.p.

25 Poczynione wywody mają zastosowanie do zobowiązania podatkowego Spółki wynikającego z ostatecznej decyzji SKO z dnia 11 grudnia 2013 r. Nie było zatem podstaw prawnych do rozpatrzenia merytorycznego i pozytywnego dla Spółki załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy kwota zobowiązania została określona w ostatecznej, funkcjonującej w obrocie prawnym, decyzji wymiarowej. Dały temu wyraz organy obu instancji w swoich rozstrzygnięciach odmawiając stwierdzenia nadpłaty.

26 Składając odwołanie od decyzji organu I instancji i podnosząc w nim zarzuty w kwestii nieuzasadnionego opodatkowania; kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych, Spółka podjęła próbę de facto zakwestionowania wcześniejszych ustaleń organów podatkowych, sięgając po instytucję stwierdzenia nadpłaty, mimo, że kwestia ta już została ostatecznie rozstrzygnięta, a podatek od nieruchomości za 2008 r. został określony funkcjonującą w obrocie prawnym ostateczną decyzją organu podatkowego.

27 WSA za uzasadnione uznał stanowisko organów podatkowych, że dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja orzekająca o wysokości zobowiązania podatkowego, nie jest możliwe wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku będącym przedmiotem tego zobowiązania. Jakkolwiek SKO w zaskarżonej decyzji odniosło się do merytorycznych zarzutów odwołania, to jednak jednoznacznie stwierdziło, że "Kolegium w całości podtrzymuje stanowisko wyrażone w decyzji z dnia 11 grudnia 2013 r. nr [...] i jeszcze raz wyjaśnia (.....)" przytaczając w całości uzasadnienie zawarte w decyzji z dnia 11 grudnia 2013 r.

28 Z uwagi na powyższe WSA nie może odnieść się do merytorycznych i procesowych zarzutów skargi, w których Spółka kolejny raz kwestionuje zasadność i sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości: kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych. Powyższe kwestie zostały już ocenione w ramach kontroli sądowej decyzji SKO z dnia 11 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. (wyrok z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 344/14), a jak już wcześniej stwierdzono, instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do podważania ostatecznych decyzji funkcjonujących w przestrzeni prawnej.

29 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

30 Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

31 I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

32 - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, która została wydana z naruszeniem art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. z uwagi na fakt, iż WSA nie zarzucił organom niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia błędnych założeń w sprawie;

33 - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcje, urządzenia redukcyjno – pomiarowe i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych;

34 - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

35 II. naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.:

36 - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

37 - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;

38 - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b., przez zaakceptowanie pominięcia przez organy, iż stacje redukcyjno – pomiarowe mogą stanowić budynki, oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, a w konsekwencji nierozważenie, że wówczas urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co skutkuje tym, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku.

39 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

40 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

41 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

42 Z uwagi na jej treść konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny, co wielokrotnie było podkreślane w jego orzecznictwie (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2007 r., 1058/06, z dnia 14 kwietnia 2011 r., II FSK 153/10, z dnia 7 marca 2012 r., I OSK 305/12, z dnia 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13, z dnia 10 lutego 2017 r., I GSK 315/15, opublikowane w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), związany jest z mocy art.183 § 1 p.p.s.a. skargą kasacyjną, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres kontroli instancyjnej zakreśla strona składająca skargę kasacyjną, formułując – w ramach podstaw wymienionych w art.174 p.p.s.a.- zarzuty kasacyjne i przedstawiając , zgodnie z wymogiem wynikającym z art.176 p.p.s.a., ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony zarówno w formułowaniu zarzutów, jak i ich precyzowaniu czy też poszukiwaniu innych niż powodujących nieważność postępowania naruszeń prawa, do jakich mogło dojść w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym.

43 W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził przesłanek nieważności, o których mowa w art.183 § 2 p.p.s.a., zobowiązany był zatem ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

44 Spółka w ramach zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. wskazała na uchybienie przez WSA art. 3 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Powołane przepisy wskazują na konieczność zastosowania przez sąd środków przewidzianych ustawą, a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) wskazują na środek kontroli w przypadku naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w decyzji lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono, a które to naruszenie skutkować powinno uchyleniem decyzji. Spółka przepisów tych nie powołała (także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do powołanych zarzutów.

45 Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie przystają do przedmiotu sprawy i nie odnoszą się w ogóle do motywów, jakie kierowały WSA przy oddaleniu skargi. Autor skargi kasacyjnej skupia się na wykazaniu, że WSA dokonał błędnej wykładni ustawowych definicji budowli i budynku, zawartych w ustawie Prawo budowlane i ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a w wyniku tej wadliwej wykładni WSA dokonał niewłaściwej oceny zupełności postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Tymczasem ani w zaskarżonej decyzji, ani w będącym przedmiotem kontroli instancyjnej wyroku nie dokonywano wykładni art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l i art. 3 pkt 3 u.p.b. Przedmiotem rozstrzygnięcia było stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, a powodem, dla którego wniosek Spółki nie został uwzględniony (poza niewielką kwotą wynikającą z rachunkowego rozliczenia wpłaconego i należnego podatku) było to, że po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji organy podatkowe wszczęły z urzędu postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres wskazany we wniosku i wydały (ostateczne na dzień rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty) decyzje określające to zobowiązanie w wysokości innej (wyższej) niż w złożonych korektach deklaracji. Przedmiotem oceny WSA była kwestia związania decyzjami wymiarowymi w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, a nie kwestia zasadności ujęcia w podstawie opodatkowania wartości urządzeń technicznych stacji redukcyjno - pomiarowych. Z tego powodu, mimo zgłoszenia w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego tożsamych z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej, WSA nie zajął się wykładnią przepisów definiujących budowlę i budynek. Wynika to jednoznacznie z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. WSA wyjaśnił przy tym obszernie, odwołując się do przepisów prawa i poglądów judykatury, dlaczego odniesienie się do tych zarzutów w stanie faktycznym sprawy uważa za niemożliwe. Spółka nie zgłosiła żadnego zarzutu, który ten pogląd WSA (o braku podstaw do badania zasadności uznania urządzeń technicznych za część budowli lub przyjęcia, że stacje redukcyjno – pomiarowe są budynkami) mógłby podważać. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że WSA zignorował poglądy orzecznictwa co do charakteru urządzeń redukcyjno - pomiarowych, znajdujących się w stacjach redukcyjno - pomiarowych, jednakże także w tej argumentacji nie wskazano (z odwołaniem się do przepisów, które WSA i organy stosowały w tej sprawie), jakie przepisy prawa WSA naruszył, nie odnosząc się do zarzutów Spółki opartych na art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l i art. 3 pkt 3 u.p.b. Za taki zarzut nie można bowiem uznać wskazania na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem zarzut ten autor skargi kasacyjnej wiąże jednoznacznie z zaakceptowaniem przez WSA ustalonego przez organy z naruszeniem art.122 o.p. stanu faktycznego w zakresie charakteru urządzeń technicznych.

46 Naczelny Sąd Administracyjny nie może w związku z tym odnieść się merytorycznie do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Nie sposób bowiem ocenić wadliwości wykładni przepisów, których WSA nie interpretował i nie stosował, wskazując powody takiego stanowiska.

47 Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.