Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2018 r., II FSK 124/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2018 r., II FSK 124/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 776/15 w sprawie ze skargi S. F. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od S. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2.666 (dwa tysiące sześćset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 776/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę S. F. (dalej: "skarżąca") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 5 października 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne. Na podstawie zgromadzonego materiału ustalono, że skarżąca w dniu 9 lutego 2009 r. nabyła nieruchomość położoną w P. za 460.000 zł oraz w dniu 20 marca 2009 r. lokal użytkowy za 40.000 zł. Wydatki z tego tytułu nie znalazły pokrycia w dochodzie skarżącej wynikającym z zeznania PIT-36L z 2009 r. (48.873,47 zł). Ustalono, że w 2009 r. skarżąca osiągnęła przychody z działalności gospodarczej w ramach Przedsiębiorstwa Handlowego "R." [...] ul. F. [...] (dalej: "R.") oraz Firmy "R." s.c. [...] ul. K. [...] (dalej: "R."). Zweryfikowano przychody skarżącej w 2009 r. w ramach R. oraz R. nie stwierdzając nieprawidłowości w ustaleniu dochodu. Analizując przychody i wydatki skarżącej w 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. stwierdził, że wskazane powyżej wydatki na zakup nieruchomości i lokalu użytkowego nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i wezwał skarżącą do złożenia oświadczeń dotyczących wysokości uzyskanych w 2009 r. dochodów, poniesionych w tym roku wydatków oraz stanu majątkowego na dzień 31 grudnia 2008 r. Weryfikując wydatki w 2009 r., wykazane przez skarżącą w oświadczeniu z 28 listopada 2011 r., ustalono, że wydatki faktycznie poniesione - w oparciu o dowody zapłaty - wyniosły: utrzymanie mieszkania/czynsz - 1.448,36 zł; zużycie gazu - 2.971,19 zł, zużycie energii elektrycznej - 1.462,18 zł; usługi TPS.A.- 1.909,34 zł; podatek od nieruchomości - 131 zł; ubezpieczenie nieruchomości - 337 zł; nabycie nieruchomości w dniu 9 lutego 2009 r. - 460.000 zł, z czego 200.000 zł skarżąca zapłaciła w grudniu 2008 r. (100.000 zł ze środków własnych, a 100.000 zł z otrzymanego w 2008 r. kredytu), zaś 260.000 zł w 2009 r. (przelewy z osobistego rachunku bankowego: 9 lutego 2009 r. - 140.000 zł oraz 10 lutego 2009 r. - 120.000 zł); opłaty związane z nabyciem ww. nieruchomości - 1.430,06 zł (gotówka); nabycie nieruchomości w dniu 20 marca 2009 r. - 40.000 zł, z czego 14.040 zł skarżąca zapłaciła w listopadzie 2008 r., zaś 25.960 zł - w dniu 19 marca 2009 r., dokonując przelewu z osobistego rachunku; opłaty związane z ustanowieniem odrębnej własności nabytej nieruchomości - 1.022 zł (gotówka).

4 Ponadto w dniu 25 września 2009 r. skarżąca kupiła meble sklepowe za 92.700 zł (gotówka) od J. W. - na podstawie umowy sprzedaży z 25 września 2009 r. Potwierdzając ten wydatek wyjaśniła, że na podstawie aneksu z 15 października 2009 r. do umowy wprowadzone zostały zmiany sposobu zapłaty - sprzedawca zwrócił jej całą kwotę w październiku 2009 r., w zamian spłaciła zadłużenie w gotówce, w ośmiu ratach, tj. 30 grudnia 2009 r. - 12.700,00 zł, 29 stycznia 2010 r. - 10.000 zł, 25 lutego 2010 r. - 10.000 zł, 31 marca 2010 r. - 10.000 zł, 28 kwietnia 2010 r. - 10.000 zł, 27 maja 2010 r. - 10.000 zł, 30 czerwca 2010 r. - 10.000 zł, 4 sierpnia 2010 r. - 20.000 zł, na co przedstawiła dowody zapłaty.

5 Organ I instancji przyjął, że w każdym miesiącu 2009 r. skarżąca ponosiła wydatki na żywność, ubrania, podróże i leczenie w kwocie 600 zł (7.200 : 12 miesięcy) i ujął je w zestawieniu gotówkowym poniesionych wydatków w ostatnim dniu każdego miesiąca. Ponadto ustalono, że w 2009 r. z osobistego rachunku bankowego pokryła wydatki z tytułu: użytkowania wieczystego gruntów - 31 zł (bezgotówkowo w dniu 13 lipca 2009 r.), opłaty sądowej w kwocie 40 zł (bezgotówkowo w dniu 12 maja 2009 r.), opłat za prowadzenie rachunku w łącznej kwocie 92 zł (potrącenia na koniec każdego miesiąca 2009 r.: styczeń - kwiecień: po 7 zł; maj - grudzień: po 8 zł), składek ubezpieczenia na życie - 4.760,26 zł (wpłaty bezgotówkowe, w dniu: 26 stycznia 2009 r. - 1.113,55 zł, 25 maja 2009 r. - 2.285,79 zł, 10 lipca 2009 r. - 1.368,92 zł.

6 Skarżąca jako źródło pokrycia wydatków wskazała przychody z prowadzonej działalności gospodarczej R. i R. oraz kredyt obrotowy na rachunku bankowym R. w wysokości 45.000 zł. Ponadto zeznała, że posiadała oszczędności. Skarżąca nie pamiętała dokładnie jak i kiedy wydatkowała oszczędności, ponieważ był to okres bardzo dużych zmian w jej firmach.

7 Weryfikując źródła finansowania wydatków w 2009 r. i oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2009 r., organ I instancji przeanalizował możliwe do uzyskania przez skarżącą przychody oraz poniesione wydatki w latach 1998 - 2008, na podstawie zeznań podatkowych za ten okres oraz odpisy amortyzacyjne (wynikające z przedłożonych tabel amortyzacyjnych). W konsekwencji opisanych ustaleń Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w R., decyzją z dnia 24 czerwca 2013 r., ustalił skarżącej zryczałtowany 75-procentowy podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w wysokości 63.503 zł.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z dnia 10 marca 2014 r., uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując naruszenie prawa materialnego - brak ustaleń dotyczących założenia i likwidacji przez skarżącą dwóch lokat terminowych (oraz skutków tych zdarzeń).

9 Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., decyzją z dnia 30 października 2014 r., ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w wysokości 67.988,00 zł.

10 Po rozpoznaniu odwołania i ponownym przeanalizowaniu sprawy organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i decyzją z dnia 3 czerwca 2015 r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r., w wysokości 17.701 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że po ponownym przeanalizowaniu sprawy uwzględnił zarzuty skarżącej odnośnie nieprawidłowego naliczenia dochodów z działalności gospodarczej oraz nieuwzględnienia w rozliczeniu przychodów i wydatków lokat terminowych wraz z odsetkami w kwotach: 30.000 zł (z dnia 4 stycznia 1999 r.) i po 25.000 zł (dwie lokaty z dnia 16 lutego 2000 r.). Pozostałe ustalenia organu I instancji odnośnie wydatków i źródeł finansowania organ odwoławczy uznał za prawidłowe.

11 3. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie na ww. rozstrzygnięcie skarżąca zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.f."); przepisów postępowania, tj. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), art. 23 § 1 O.p., art. 32 § 1 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 127 O.p., art. 182 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p.

12 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

13 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględniając skargę wskazał, że zarzuty w niej zawarte nie zasługują na uwzględnienie, a skarga podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienia stwierdzone przez sąd z urzędu. W rozpoznawanej sprawie organy orzekające uznały, że skarżąca poniosła w 2009 r. między innymi wydatki na zakup mebli mających stanowić wyposażenie sklepu. Wydatki z tego tytułu miały wynieść 92.700 zł. Meble zostały zakupione od J. W. W trakcie postępowania skarżąca wskazała, że umowa na postawie której miało dojść do sprzedaży mebli uległa zmianie. Zmiana ta polegała na modyfikacji sposobu zapłaty za meble. Mianowicie strony umówiły się, że pierwotnie zapłacona kwota zostanie zwrócona a skarżąca będzie płacić za meble w ratach. Okoliczności te zostały potwierdzone przez drugą stronę umowy J. W. Na poparcie tych okoliczności strona przedłożyła także stosowne dowody potwierdzające wpłaty. Ustalenia te nie zostały zakwestionowane przez organy. Niezrozumiałe jest zatem dlaczego organy przyjmują, że w 2009 r. z tego tytułu skarżąca poniosła wydatki w takiej wysokości. Sąd dodał, że w zestawieniu wydatków gotówkowych sporządzonym w formie tabelarycznej, organ I instancji w dacie 25 września 2009 r. wskazuje wydatek w kwocie 92.700 zł - będący zapłatą za meble. Tymczasem w dacie 30 grudnia 2009 r. znajduje się wydatek w kwocie 12.700 - zapłata pierwszej raty za meble. Powyższe zestawienie wskazuje, że odnośnie tej kwestii ustalenia w sprawie są niepełne, a w uzasadnieniach decyzji zarówno organu I jak i II instancji kwestia ta nie została w sposób dostateczny wyjaśniona. W świetle przedstawionych okoliczności nie wiadomo zatem na jakiej podstawie organy uznały, że w 2009 r. skarżąca z tytułu zakupu mebli poniosła jednorazowy wydatek w wysokości 92.700 zł. Oznacza to, że w tym zakresie brak jest stanowczych i pewnych ustaleń organów podatkowych. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy, nie został należycie wyjaśniony, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów procesowych w szczególności przepisu art. 187 § 1 O.p.

14 5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie rozpoznania skargi. Organ wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

16 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a."), w związku z przepisami art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 O.p.w zw. z art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się niezasadnym przyjęciem, iż w zakresie dokonanych przez skarżącą wydatków na zakup mebli mających stanowić wyposażenie sklepu "ustalenia w sprawie są niepełne, a w uzasadnieniach decyzji zarówno organu I jak i II instancji kwestia ta nie została w sposób dostateczny wyjaśniona".

17 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z przepisami art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej, w sytuacji gdy wbrew twierdzeniu Sądu I instancji, stan faktyczny został należycie wyjaśniony, w szczególności gdy Sąd uznał, iż zarzuty skarżącej podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

18 Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

19 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

20 6.1.Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

21 6.2. Zakres postępowania dowodowego wyznacza, zgodnie z art. 122 O.p., treść normy prawnej, jaka ma mieć w sprawie zastosowanie. Określa ona bowiem te fakty i okoliczności, które są prawnie znaczące. W toku stosowania prawa, na etapie subsumcji, niezbędne jest porównanie rzeczywistego stanu rzeczy ze stanem hipotetycznym, wynikającym z normy prawnej. W tej sprawie przepisem, jaki miał być zastosowany, był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W badanym roku podatkowym miał on następujące brzmienie : " Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od 1 stycznia 2007 r. przy ustalaniu wysokości przychodów ze źródeł nieujawnionych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie sumuje się zatem, jak w stanie prawnym obowiązującym przed tą datą, wartości mienia zgromadzonego w ciągu całego roku i pochodzącego z lat poprzednich i uprzednio opodatkowanego i wydatków poniesionych w całym roku, a następnie nie oblicza się różnicy między tymi dwoma wartościami, a bada się kolejność pozyskania mienia i wydatków. Suma różnic między tym dwoma wartościami, na przestrzeni roku podatkowego, stanowi o wysokości przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle dokonanej zmiany należy zatem zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń i ustalając dochód nieujawniony, uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika wydatki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 494/08, 5 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1861/09, 11 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1994/10, 4 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 212/08 i 5 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1860/09, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, Dz.U. z 2014 r. poz. 1052, OTK-A z 2014 r., nr 7, poz. 79, pkt 3.2. uzasadnienia). Istotnymi okolicznościami, jakie należało w tej sprawie ustalić, było zatem nie tylko to, jakie mienie zostało zgromadzone przez skarżącą w roku 2009 i przed tym rokiem, uprzednio opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania i jakie wydatki skarżąca poniosła w tym roku, ale także sekwencja tych zdarzeń – uzyskania przychodów i poniesienia wydatków.

22 6.3. Uchylając zaskarżoną decyzję z powodów uwzględnionych z urzędu Sąd pierwszej instancji zarzucił organowi odwoławczemu, że niedostatecznie wyjaśnił kwestię wydatków na zakup mebli, przyjmując za wydatki zarówno całość ceny zapłaconej za meble, jak i ratę na poczet tej ceny, zapłaconą w końcu roku, po zwrocie całości ceny. Organy obu instancji nie wyjaśniły też w uzasadnieniach decyzji w sposób wystarczającym powodów podwójnego (w części) uwzględnienia w rozliczeniu wydatków kosztu zakupu mebli. Stanowiło to zdaniem Sądu o naruszeniu art. 187 § 1 O.p. Dokonując tej oceny Sąd nie odniósł się do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wynikającej z niego konieczności sekwencyjnego rozliczania mienia i wydatków. Nie odniósł się również do stanowiącego część uzasadnienia decyzji tabelarycznego rozliczenia wydatków i przychodów , z którego wynikało, że od 1 października 2009 r. skarżąca przed poniesieniem wydatku posiadała już środki wystarczające na jego pokrycie. Kwota wpłacona początkowo w całości jako cena za meble stanowiła wydatek poniesiony przed 1 października 2009 r., natomiast zwrot przez sprzedawcę ceny i rozłożenie jej na raty nastąpiło dopiero w październiku 2009 r., a więc w okresie, w którym według ustaleń organu skarżąca posiadała już pokrycie w posiadanym mieniu na poniesione wydatki. Z uzasadnienia wyroku Sądu nie wynika, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił te okoliczności w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. , a także, że ocenił je w kontekście całego zgromadzonego w aktach materiału, który zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. powinien był stanowić podstawę orzekania przez Sąd. Sąd nie wyjaśnił dostatecznie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie dał jednoznacznych wytycznych co do dalszego postępowania, nie wyjaśnił też, dlaczego wskazane naruszenie art. 187 § 1 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie w związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., z art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 201 § 1 O.p. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

23 6.4. Sąd nie naruszył natomiast przywołanych w skardze kasacyjnej art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. Powołane przepisy są przepisami ustrojowymi, określającymi kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli. Sąd pierwszej instancji rozpoznawał skargę na decyzję administracyjną, a jej prawidłowość oceniał pod kątem zgodności z prawem. Zastosowany przez niego środek należał do środków kontroli wymienionych w ustawie. Wadliwa ocena zgodności z prawem nie stanowi o naruszeniu tych przepisów, a jedynie o naruszeniu przepisów postępowania lub prawa materialnego.

24 6.5. Naruszenie art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten ponownie oceni zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie możliwości pokrycia wydatków z kwoty zwróconej przez sprzedawcę mebli.

25 6.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, na które składały się wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) i pkt 2 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).