Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015 r., II FSK 1229/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015 r., II FSK 1229/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1209/14 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) umarza postępowanie sądowe, 3) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 4.600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 1209/14) w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 kwietnia 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może ona zostać wykonana.

3 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że powyższą decyzją podatkowy organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 8 listopada 2006 r., ustalającą stronie przedmiotowy podatek. Organ uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f.

4 Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 3 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 713/07 skargę oddalił jako niezasadną. W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1356/08, oddalił ją uznając, że nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zarzuty w niej zawarte w znacznej części zostały nieprawidłowo sporządzone.

5 W dniu 14 maja 2010 r. skarżąca złożyła skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz z wnioskiem o zawieszenie postępowania ze skargi o wznowienie postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygnaturze akt SK 8/09. W uzasadnieniu skargi skarżąca, jako podstawę swojego żądania, wskazała art. 271 pkt 2, art. 273 § 2, art. 277 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.p.s.a., wnosząc o uchylenie w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1356/08, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

6 W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7 W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę o wznowienie za niezasadną, bowiem w sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 271 pkt 2 p.p.s.a. i w art. 273 § 2 p.p.s.a.

8 W dniu 9 września 2013 r. skarżąca złożyła ponownie skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1356/08, żądając zmiany zaskarżonego orzeczenia NSA i uchylenie poprzedzającego go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2007 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga o wznowienie postępowania została wniesiona na podstawie art. 272 § 1 i § 2 p.p.s.a.

9 W piśmie z dnia 18 grudnia 2013 r. - odpowiedź na skargę o wznowienie postępowania sądowego - Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu pisma organ poinformował, że obecnie przed organem toczy się wznowione postanowieniem z dnia 17 września 2013 r. postępowanie z wniosku skarżącej z dnia 5 września 2013 r. o wznowienie w trybie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) W piśmie z dnia 9 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1356/08. Organ argumentował, że zgodnie z art. 285 p.p.s.a., niedopuszczalne jest dalsze wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem wydanym na skutek skargi o wznowienie postępowania.

10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Wyrokiem z dnia 30 lipca 2014 r., sygn.. akt II FSK 2870/13 wznowił postępowanie sądowe, uchylił wyrok NSA z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1356/08, uchylił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 713/07 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. Wskazał, że w celu realizacji prawa skarżącego do ponownego rozpoznania sprawy w nowym stanie prawnym, ustalonym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), Naczelny Sąd Administracyjny postanowił wznowić postępowanie w sprawie zakończonej prawomocnym orzeczeniem i rozpoznać sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia (art. 282 § 1 p.p.s.a.).

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem 3 grudnia 2014 r., który jest przedmiotem niniejszego rozpoznania, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 kwietnia 2007 r. i określił, że nie może ona zostać wykonana. We wskazówkach co do dalszego postępowania wskazał, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość - brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r.

12 Organ wniósł skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo bezprzedmiotowości sprawy, naruszeniu art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 23 kwietnia 2014 r., zatem postępowanie sądowe winno być umorzone na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Dyrektor zarzucił także naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzglednienei całości akt sprawy, a w szczególności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2014 r., uchylającej w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 30 kwietnia 2007 r. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia 8 listopada 2006 r. Końcowo zarzucono naruszenia art. 190 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że stan faktyczny sprawy w wyniku jej ponownego rozpoznania nie uległ zmianie.

13 Skarżąca opowiadając na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania według norm przewidzianych.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny.

16 Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98 – OSNAP 1999, nr 15, poz. 486; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 – LEX nr 550070; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05 – LEX nr 190953; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06 – opublikowany na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

17 Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania – przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński [W:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 – ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75).

18 W rozpoznawanej sprawie mamy właśnie do czynienia z wyjątkową sytuacją polegającą na zasadniczej zmianie stanu faktycznego sprawy.

19 W aktach wymiarowo-odwoławczych, przekazanych Sądowi pierwszej instancji wraz z pismem przewodnim z dnia 8 października 2014 r. (karta 45 akt sądowych), znajduje się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2014 r. wydana na podstawie art. 240 § 1 pkt 8, art. 244 § 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uchylająca w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2007 r. i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia 8 listopada 2006 r. i umarzająca postępowanie w sprawie.

20 Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

21 Z powyższego wynika, że naruszenie zasady wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a., stanowi podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w szczególności, jeżeli polega na 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięcie istotnej części tych akt, 3) przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a., 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach tzn. dowodach lub faktach nieznajdujacych odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a.

22 Naruszeniem obowiązku wynikającego z art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie więc przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które wyraża się w przedstawieniu przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy, w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy.

23 Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.

24 Sąd pierwszej instancji wydając wyrok w dniu 3 grudnia 2014 r. pominął fakt, że decyzją z dnia 23 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyeliminował z obrotu prawnego swoją decyzję z dnia 30 kwietnia 2007 r. i poprzedzającą ją decyzję podatkowego organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie, a tym samym spowodował, że zaskarżony wyrok pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym istniejącym w dniu orzekania.

25 Naruszenie zasady wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy (art. 188 p.p.s.a.) poprzez umorzenie postępowania sądowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość (art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.).

26 O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.