Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2018 r., II FSK 1222/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2018 r., II FSK 1222/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1114/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 6 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 27 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 1114/15) w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 lipca 2015 r. i poprzedzające je postanowienie tego Kolegium z dnia 2 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r.

3 Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że decyzją z 15 grudnia 2014 r. Wójt Gminy B. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 w wysokości 81.481 zł. Spółka złożyła odwołanie na powyższą decyzję. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, w dniu 2 kwietnia 2015 r., wydało postanowienie o zawieszeniu postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Okręgowy w W. zagadnienia wstępnego, jakim będzie wyrok w sprawie ustalenia, czy umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r., zawarta między T. S.A. (obecnie O. S.A.) a T. z o.o., jest umową pozorną. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie spółki, złożenie przez inne organy podatkowe pozwów o ustalenie ważności umów cywilnoprawnych, nie wpływa w żaden sposób na postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie.

4 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, postanowieniem z 6 lipca 2015 r., utrzymało w mocy własne postanowienie z dnia 2 kwietnia 2015 r. Kolegium, rozpatrując odwołanie, powzięło wątpliwości, czy umowa z dnia 31 stycznia 2009 r. była umową skuteczną. W rozpatrywanej sprawie, umową sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r., zawartą między T. S.A. a T.sp. z o.o., T. S.A. zobowiązała się do przeniesienia własności każdego z ruchomych składników majątkowych wskazanych w załączniku nr 3 (Przedmiot Leasingu) na T. Sp. z o.o., a ta z kolei zobowiązała się przekazać Przedmiot Leasingu T.S.A., do używania i pobierania pożytków w okresie leasingu. Przedmiotem tej umowy były nieruchomości -budowle sieciowe, położone na terenie wszystkich gmin, w tym również położone na terenie Gminy B.. W piśmie z dnia 24 października 2011 r., Spółka poinformowała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., że przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie objęto nią natomiast kabli umieszczonych w kanalizacji. Kolegium posiada informację, że Prezydent Miasta G. wystąpił w dniu 5 listopada 2014 r. do Sądu Okręgowego w W. z powództwem o ustalenie "czy istnieje umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy T. S.A. (obecnie: O.S.A.) z siedzibą w W. a T.Sp. z o.o. z siedzibą w W.". Sprawie tej nadano sygnaturę akt [...]. Również Prezydent W. i W. wystąpili z pozwem o ustalenie istnienia tej umowy.

5 Jak wskazało, opierając się na ustaleniach Urzędu Kontroli Skarbowej w W., na podstawie art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), można przyjąć, że umowa ta może być umową pozorną i faktycznie mogło nie dojść do sprzedaży telekomunikacyjnej kanalizacji kablowej, bowiem dorozumianym zamiarem stron było znaczne zredukowanie wysokości podatku od nieruchomości, a nie faktyczne przeniesienie własności kanalizacji kablowej. Oznaczać to może, że podatnikiem za tę budowlę jest nadal O.S.A., a skoro umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r., zawarta między T. S.A. (obecnie O.S.A.) a T. Spółka z o.o. została zakwestionowana na podstawie art. 199 a § 3 O.p. przez Prezydenta Miasta W., Prezydenta Miasta G. i Prezydenta Miasta W., to rozstrzygnięcie sądu powszechnego w powyższej sprawie stanowi zagadnienie wstępne w sprawie określenia O.S.A. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok położonych także na terenie gminy.

6 W ocenie Kolegium, od rozstrzygnięcia powyższej kwestii zależy ustalenie przedmiotu opodatkowania w niniejszym postępowaniu bowiem dopiero ustalenie przez sąd powszechny istnienia tej umowy stanowić będzie rozstrzygnięcie "zagadnienia wstępnego", niezbędnego do kontynuowania prowadzonego postępowania odwoławczego. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Kolegium nie zgodziło się z zarzutem Spółki dotyczącym naruszenia art. 70 § 6 pkt 3 O.p. Wskazało, że wniesienie pozwu do sądu powszechnego w powyższej sprawie, na podstawie tego przepisu zawiesza bieg terminu przedawnienia dla zobowiązania podatkowego za 2009 r., należnego od spółki do wszystkich budżetów gmin.

7 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka wniosła o uchylenie postanowienia Kolegium oraz postanowienia go poprzedzającego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:1) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie istnieje zagadnienie wstępne, 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

8 W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. W ocenie Sądu, kwestia ważności (nieistnienia) spornej umowy leasingowej, o której będzie orzekał Sąd Okręgowy w W., nie ma charakteru zagadnienia wstępnego dla niniejszej sprawy, a w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

10 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Kolegium nie wystąpiło z powództwem na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego, nie doszło więc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. Okoliczność, że inny organ podatkowy z takim powództwem wystąpił nie miała, zdaniem Sądu, znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym, wystąpienie z powództwem przez inny organ podatkowy nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

11 Sąd Wojewódzki kontynuował, że pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym, a wyrokami jakie zapadną przed Sądem Okręgowym, nie występuje zależność uniemożliwiająca procedowanie przez organ podatkowy i jednocześnie uzależniająca (warunkująca) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w sprawie opodatkowania strony podatkiem od nieruchomości przez organ podatkowy prowadzący przedmiotową sprawę. Wyroki jakie zapadną w postępowaniach przed Sądem Okręgowym w W. z powództwa Prezydentów Miast: G., W. i W., będą miały wpływ wyłącznie na postępowania podatkowe prowadzone przez tych Prezydentów. Wyroki zapadłe w procesie opartym o powództwo przeciwko Spółce, wytoczone na podstawie art. 1891 K.p.c., nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności i nie będą wiążące dla organów podatkowych rozstrzygających w niniejszej sprawie. Wyrok wydany w oparciu o dyspozycję art. 1891 K.p.c. będzie wywierał skutki i kształtował stan prawny wyłącznie pomiędzy stronami procesu (inter partes), nie będzie go cechowała, tzw. "prawomocność rozszerzona" (erga omnes).

12 W świetle powyższego, jak ocenił Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy w sprawie nie miał podstaw do przyjęcia, że wyroki, które zapadną z powództwa innych podmiotów, stanowią zagadnienie wstępne w toczącym się postępowaniu podatkowym i bez tych wyroków organ ten nie może prowadzić samodzielnie postępowania, w tym w zakresie oceny skutków zawartej umowy leasingu dla określenia podatku od nieruchomości za badany okres. Ponadto, Sądowi również wiadomo z urzędu, że w dniu 24 sierpnia 2015 r. zapadł wyrok Sądu Okręgowego w W., sygn. akt [...], w którym oddalono powództwo Prezydenta W. przeciwko Spółce o ustalenie, na które powoływało się Kolegium w zaskarżonym postanowieniu, jako podstawę do zawieszenia przedmiotowego postępowania podatkowego oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego .

13 Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał, że organ podatkowy naruszył art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż brak było podstaw do traktowania wystąpienia z pozwem do sądu powszechnego przez inny organ podatkowy, jako zagadnienia wstępnego.

14 Od powyższego wyroku Kolegium wywiodło skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie:

15 1) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2), to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, poprzez uchylenie postanowień SKO z powodu dokonanej przez Sąd niewłaściwej oceny zastosowania przez Kolegium art. 201 § 1 pkt 2 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonał błędnej wykładni przepisu stanowiącego podstawę tych postanowień, to jest art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że warunkiem zaistnienia przesłanki unormowanej w tym przepisie możliwej do zastosowania w rozpatrywanej sprawie przez Kolegium, jest wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego wyłącznie przez Kolegium, które tylko w takim wypadku mogło zastosować tę przesłankę zawieszając postępowanie odwoławcze. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

16 2) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1), to jest:

17 - art. 4 ust. 9 u.p.o.l. poprzez pominięcie przez Sąd tego unormowania (niezastosowanie) w procesie rozpatrywania skargi na zaskarżone postanowienie, co skutkuje wadliwością stanowiska Sądu zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku, że nie powstało zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i w konsekwencji uchyleniem postanowień Kolegium. Zważywszy na to, że przepis wymienionego artykułu jest jedną z kluczowych podstaw prawnych stanowiska Kolegium zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, nieuwzględnienie tego unormowania przez Sąd w istotnym stopniu czyni zaskarżony wyrok wyrokiem nieprawidłowym.

18 - art. 70 § 6 pkt 3 O.p. przez błędną wykładnię, która spowodowała przyjęcie, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na fakt, że z powództwem do sądu powszechnego w trybie art. 199a O.p. wystąpił inny organ podatkowy, niż SKO.

19 Wskazując na powyższe Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz o zasądzenie na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

20 Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

23 Spór jaki należało rozstrzygnąć rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy zagadnieniem wstępnym, uzasadniającym zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jest rozstrzygnięcie przez Sąd Okręgowy w W. spraw z powództwa Prezydentów Miast: G, W i W. w sprawie ustalenia istnienia (bądź nie) umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego zawartej między skarżącą, a T. Spółka z o.o. w dniu 31 stycznia 2009 r., w związku z art. 199a § 3 O.p. Należy zauważyć, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt: II FSK 2369/16 uznał, że wniesienie powództwa do sądu powszechnego na podstawie art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101) przez inny organ podatkowy w zakresie tego samego stosunku prawnego, nie stanowi zagadnienia wstępnego w toczącym się postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną pogląd wyrażony w powyższym wyroku podziela. Zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem. Podstawą zakwestionowanego w rozpoznawanej sprawie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie był art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na zagadnienie wstępne składają się więc następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 627/10; z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt II OSK 1698/07; z dnia 22 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1891/11; wszystkie cyt. wyroki NSA publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

24 Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. np. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt III SA 32/00; z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13). Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 634/08).

25 Zagadnienie wstępne oraz postępowanie podatkowe w sprawie głównej muszą pozostawać ze sobą w związku. Ustalenie tego związku i przesądzenie, czy dana kwestia jest zagadnieniem wstępnym dla sprawy głównej, należy do oceny organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 2307/98, niepublik.). Ocena organu w tym zakresie podlega jednak kontroli sądu. Organ podatkowy nie może swobodnie decydować, czy zawiesić postępowanie, czy nie, jeżeli istnienie zagadnienia wstępnego zostało ustalone. Zawieszenie postępowania ma bowiem charakter obligatoryjny, gdy zachodzi jedna z okoliczności wskazanych w art. 201 § 1 O.p.

26 Rozpatrując kwestię "zagadnienia wstępnego" należy również podkreślić, że pomiędzy tym rozstrzygnięciem a prowadzonym postępowaniem musi zachodzić związek bezpośredni, a więc bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jeżeli zaś powstałe w toku postępowania zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrywaną sprawą, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego i jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09; z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11 oraz z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13). Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego.

27 Analogiczną przesłankę zawieszenia postępowania przewiduje ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. umożliwia sądowi administracyjnemu zawieszenie postępowania, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego. Kluczowe w tym przepisie jest więc słowo "zależy", według którego, jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ (Inny Słownik Języka Polskiego, praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, Tom P - Ż, s. 1231). Chodzi więc o sytuację, w której sąd nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, które powstało lub wyłoniło się w toku postępowania sądowego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2008 r., sygn. akt II FPS 4/08).

28 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację ma Sąd pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie przez sąd powszechny (Sąd Okręgowy w W.), w wyniku wniesienia pozwów przez Prezydentów Miasta W., Miasta G. i Miasta W., czy doszło do skutecznej sprzedaży kanalizacji kablowej w drodze umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej pomiędzy poprzednikiem prawnym skarżącej spółki (T. S.A.) a T. Sp. z o.o. nie stanowi dla niniejszej sprawy zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie opodatkowania skarżącej podatkiem od nieruchomości, a prawomocnym wyrokiem, jaki zapadnie przed sądem powszechnym we wskazanej wyżej sprawie z powództwa innego organu podatkowego nie występuje zależność uniemożliwiająca rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji przez organ drugiej instancji.

29 Na powyższe twierdzenie wpływ ma przede wszystkim ustalenie, że wyroki jakie zapadną we wskazanych postępowaniach przed sądem powszechnym z powództw innych organów, wytoczone na podstawie art. 189¹ k.p.c., nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności (erga omnes) i nie będą wiążące dla organu podatkowego rozstrzygającego w niniejszej sprawie. Stosownie bowiem do art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast art. 366 k.p.c. stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami.

30 Prawomocność materialna wyroku wydanego przez sąd w innej sprawie odnosi się do faktu jego istnienia i przejawia się w mocy wiążącej, ocenianej od strony podmiotowej oraz przedmiotowej. Granice przedmiotowe powagi rzeczy osądzonej określa przedmiot rozstrzygnięcia i jego podstawa faktyczna, natomiast jej granice podmiotowe obejmują tożsamość obydwu stron procesu, a więc powoda i pozwanego, a także ich następców prawnych. Zatem, związanie sądu prawomocnym orzeczeniem, zapadłym w innej sprawie, na podstawie art. 365 § 1 k.p.c. (rozumiane jako rozstrzygnięcie kwestii prejudycjalnej) występuje w zasadzie przy tożsamości nie tylko przedmiotowej, ale i podmiotowej obu tych spraw (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt III AUa 1935/12).

31 Stwierdzenie, że art. 365 § 1 k.p.c. przypisuje prawomocnemu orzeczeniu sądu moc wiążącą nie tylko wobec stron i sądu, który je wydał, lecz również innych sądów, organów państwowych oraz organów administracji publicznej, a w wypadkach prawem przewidzianych także innych osób, oznacza jedynie tyle, że żaden z wymienionych podmiotów nie może negować faktu istnienia prawomocnego orzeczenia i jego treści, niezależnie od tego, czy był, czy nie był stroną tego postępowania.

32 Jeżeli zaś nie zachodzi tożsamość podmiotowa (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), to rozstrzygnięcie określonego zagadnienia prawnego w jednej sprawie, nie wyłącza dopuszczalności jego badania i oceny w innej sprawie. Oznacza to, że osoby niebędące stronami, których nie obejmuje rozszerzona prawomocność materialna wcześniejszego wyroku, nie są pozbawione możliwości realizowania przysługującego im prawa we własnej sprawie, również wtedy, gdy łączy się to z kwestionowaniem oceny wyrażonej w innej sprawie, w zakresie przesłanek orzekania. Wiąże się to z koniecznością zapewnienia stronie prawa do sądu umożliwiającego właściwą ochronę jej praw (por. wyrok SN z 19 września 2013 r., sygn. akt I CSK 727/12).

33 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie zdaje się nie zauważać, że zawieszenie postępowania następuje wówczas, gdy organ prowadzący postępowanie we własnym zakresie nie jest władny rozstrzygnąć o uprawnieniach, prawach bądź obowiązkach strony, a rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji innego organu lub sądu (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2153/11).

34 Organy podatkowe mają zaś prawo i obowiązek dokonywania we własnym zakresie ustalenia faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (art.122 O.p.). Bez wskazanych wyroków sądu powszechnego organ może prowadzić samodzielnie postępowanie, w tym w zakresie oceny skutków zawartej umowy leasingu dla określenia podatku od nieruchomości za badany okres. Będące przedmiotem analizy w niniejszej sprawie postępowanie sądowe nie stanowi bowiem przeszkody w samodzielnym działaniu organów podatkowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych, gdyż organy podatkowe są uprawnione, a wręcz zobowiązane do samodzielnego czynienia wszelkich istotnych ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej. Stosownie bowiem do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (por. np. wyroki NSA: z dnia 27 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1847/10 oraz z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 5/11). Z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, aby organ podatkowy występował do sądu powszechnego z takim pozwem.

35 Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość, że stanowisko zawarte w wyroku sądu powszechnego może być przydatne organowi podatkowemu w prowadzonym postępowaniu, jednak wynik tamtego postępowania nie warunkuje prowadzenia przez organ postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Wprawdzie oceny te powinny być skorelowane, jednakże są to odrębne postępowania, a organ podatkowy ma uprawnienie do samodzielnej oceny spornej umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r.

36 Akceptacja poglądu Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadziłaby do niemożliwego do zaakceptowania wniosku, że w sytuacji gdy jeden organ podatkowy wystąpi do sądu powszechnego z powództwem na podstawie art. 199a § 3 O.p., we wszystkich innych tożsamych sprawach podatkowych wszystkie organy podatkowe obowiązane byłyby do zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem powszechnym, niezależnie od tego czy powzięły wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p. Takie zaś działanie (a w istocie wstrzymanie się z rozstrzyganiem sprawy podatkowej) byłoby niezgodne z celem tego przepisu i w praktyce oznaczałoby swoiste ubezwłasnowolnienie wszystkich organów podatkowych, spowodowane działaniem (wątpliwościami) jednego organu.

37 Podsumowując, jak zasadnie stwierdzono w wyroku Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy nie miał podstaw do przyjęcia w niniejszej sprawie, że wyroki, które zapadną z powództwa innych podmiotów (innych organów podatkowych), stanowią zagadnienie wstępne w toczącym się postępowaniu podatkowym. W sprawie nie zaistniała więc przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązująca organ podatkowy do zawieszenia postępowania. Odnosząc się z kolei do pozostałych sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, to jest naruszenia prawa materialnego - art. 4 ust. 9 u.p.o.l. oraz art. 70 § 6 pkt 3 O.p. należy podnieść, że w świetle powyższych uwag, również i one nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 4 ust. 9 u.p.o.l., wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy. Przepis ten stanowi jedynie wytyczne, w jaki sposób należy obliczyć wartość budowli usytuowanej w konkretnej gminie. Opodatkowaniu podlega tylko taka część budowli, nie zaś wartość całości i wbrew twierdzeniu organu, do ustalenia tej wartości, nie jest niezbędne poznanie wartości całej budowli. Określenie wartości budowli podlegającej opodatkowaniu, należy do zakresu ustaleń faktycznych, nie zaś kwestii prawnych. Tymczasem zagadnienie wstępne o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ma charakter materialnoprawny i przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być ustalenia faktyczne. Należy w związku z tym wskazać, że podlegające sądowej kontroli akty lub czynności administracji publicznej mogą tworzyć skutki prawne jedynie w granicach wyznaczonych przepisami prawa. Ich treść, w zakresie w jakim tworzą one sytuację prawną wyznacza zatem rzeczywiste granice danej sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegającej kontroli sądu administracyjnego co do ich zgodności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1725/17). W myśl tego przepisu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57 a. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie utrzymujące w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji o zawieszeniu na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. postępowania odwoławczego w sprawie określenia spółce podatku od nieruchomości do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Okręgowy w W. zagadnienia wstępnego w formie wyroku z powództwa innego organu, w sprawie ustalenia, czy umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r., zawarta między skarżącą a T. Spółka z o.o., jest umową pozorną. Kwestią sporną, jaka stanowiła przedmiot niniejszej sprawy sądowadministracyjnej i wymagała rozstrzygnięcia było zatem jedynie przesądzenie czy rozpatrzenie sprawy w postępowaniu podatkowym i wydanie decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. wobec spółki jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organy podatkowe wydając postanowienie o zawieszeniu postępowania w rozpoznawanej sprawie nie orzekały w przedmiocie zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r., i tym samym nie stosowały ani nie dokonywały wykładni art. 4 ust. 9 u.p.o.l. Przepis ten może stanowić podstawę materialnoprawną decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. Bezzasadny jest także art. 70 § 6 pkt 3 O.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu (nie zaś przerwaniu, jak wskazano w skardze kasacyjnej) z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

38 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na bieg terminu przedawnienia zobowiązania strony skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r., nie miała okoliczność wystąpienia przez organy podatkowe w innych sprawach z żądaniem ustalenia przez sąd powszechny stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podzielił w tym względzie poglądy zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3030/16, co uzasadnia odwołanie się do argumentacji zawartej w tym wyroku.

39 Zauważyć wypada, że art. 70 § 6 pkt 3 O.p., koresponduje z art. 199a § 3 O.p., który zezwala organowi podatkowemu - w razie wystąpienia w sprawie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe - na wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie art. 1891 k.p.c. o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wystąpienie przez organ podatkowy do sądu z powództwem na tej podstawie, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Termin przedawnienia biegnie dalej dopiero od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa stosownie do art. 70 § 7 pkt 3 O.p.

40 Celem regulacji art. 70 § 6 pkt 3 O.p. jest umożliwienie uwzględnienia w toczącym się postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcia sądu powszechnego. Przy braku tego typu regulacji możliwość występowania do sądu powszechnego na podstawie art. 1891 k.p.c. o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa byłoby pozbawione sensu, z uwagi na brak możliwości zastosowania się do uzyskanego w tym postępowaniu orzeczenia sądu powszechnego. W konsekwencji organ podatkowy może wystąpić z powództwem na podstawie art. 1891 k.p.c. tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I ACa 395/06, OSAB 2006, nr 2-3, poz. 3). Musi jednak istnieć bezpośredni związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym a rozstrzygnięciem sądu powszechnego oraz stronami tego postępowania.

41 Nie można przy tym pominąć omówionej wyżej kwestii zakresu związania organu podatkowego prawomocnym wyrokiem, wydanym w sprawie zainicjowanej powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W konsekwencji należy powtórzyć, że o związaniu organu podatkowego na podstawie art. 365 § 1 k.p.c. prawomocnym orzeczeniem zapadłym w sprawie z powództwa tego organu o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, może być mowa w sytuacji tożsamości przedmiotowej i podmiotowej, zarówno w sprawie podatkowej, jak i w sprawie zawisłej przed sądem powszechnym.

42 Odnosząc powyższą argumentację do rozpatrywanej sprawy, trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można uznać, iż pozew wniesiony do sądu powszechnego przez inny podmiot, niż gmina, która jest beneficjentem należności podatkowej rodzi na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia we wszystkich zobowiązaniach podatkowych spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. Przypomnieć wypada, że wyroki zapadłe w postępowaniach wszczętych przez inne organy podatkowe, pomimo tożsamości przedmiotowej, nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności i nie będą wiążące dla organu podatkowego rozstrzygającego w rozpatrywanej sprawie. Rozstrzygnięcia sądów powszechnych, nie będą się wobec powyższego odnosiły do zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r., które jest przedmiotem niniejszego postępowania. Warunkiem zaś zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 3 O.p., jest bezpośredni związek pomiędzy wytoczeniem powództwa a zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia ma być zawieszony. Dlatego też zarzut naruszenia tego przepisu, okazał się niezasadny.

43 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.