Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r., II FSK 121/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r., II FSK 121/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 428/15 w sprawie ze skargi E.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 428/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 marca 2015 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

4 Decyzją z dnia 29 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalił E. J. (dalej jako: "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 145.073 zł.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 13 marca 2015 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za 2009 r. w wysokości 120.967 zł oraz umorzył postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczanego według ogólnej skali podatkowej za 2009 r.

6 Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca nie wpłaciła kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od przychodu uzyskanego w związku z likwidacją "M." Spółka z o.o. (dalej: "Spółka"), której była wspólnikiem. Podały, iż w dniu 31 grudnia 2005 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki, odwołaniu zarządu oraz powołaniu likwidatora - A. S. Proces likwidacji rozpoczęto w dniu 31 grudnia 2005 r. W dniu 31 października 2009 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę o zakończeniu postępowania likwidacyjnego, zatwierdzeniu sprawozdania likwidacyjnego (finansowego) sporządzonego na dzień 30 października 2009 r., podziale pomiędzy wspólnikami majątku likwidowanej spółki w postaci udziałów w spółkach zależnych. Skarżącej przypadło 13 071 udziałów o wartości 50 zł każdy w D. "M." sp. z o.o. oraz 430 udziałów o wartości 50 zł każdy w "M. –T." sp. z o.o. w wyniku czego otrzymała ona udziały w spółkach zależnych o łącznej wartości 675.050 zł. Postanowieniem z dnia 19 listopada 2009 r. Sąd Rejonowy w R. wykreślił z rejestru "M." sp. z o.o. w likwidacji w R.

7 Organy podatkowe uznały, że po odliczeniu kosztów nabycia udziałów w Spółce przez skarżącą, podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowi kwota 636.670 zł. Spółka nie przekazała podatku od uzyskanego przez skarżącą przychodu, więc zdaniem organów podatkowych obowiązek ten ciążył na skarżącej.

8 Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowany został przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej K.s.h.). Powołał się na treść art. 272, art. 246 § 1 i art. 286 K.s.h. Podniósł, że podział majątku Spółki został udokumentowany na piśmie w obecności notariusza i podpisany przez wszystkich wspólników. Nie zawarto żadnej dodatkowej umowy zmieniającej ogólne zasady podziału udziałów.

9 Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącą, że dla skutecznego nabycia udziałów w spółkach z o.o. konieczne było zawarcie umowy pomiędzy Spółką w likwidacji a poszczególnymi wspólnikami tej spółki. Podkreślił, że art. 180 K.s.h. wskazuje na obligatoryjną formę prawną dokumentu/umowy, na mocy której dochodzi do zbycia udziałów posiadanych przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ale dotyczy on przeniesienia udziałów w drodze dwustronnej czynności prawnej, zawartej pomiędzy zbywcą a nabywcą, która to sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie doszło bowiem do zbycia udziałów przez wspólników Spółki czy też przez samą Spółkę, lecz nastąpił podział udziałów w związku z likwidacją Spółki. Na tej podstawie jej wspólnicy nabyli udziały w spółkach zależnych.

10 W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 120, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r., nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej jako: "u.k.s.") oraz art. 180, art. 280 w zw. z art. 210 § 1 K.s.h.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że skarżąca neguje fakt powstania po jej stronie obowiązku podatkowego, ponieważ uważa, że nie doszło do skutecznego nabycia przez nią udziałów w spółkach zależnych, gdyż nie została zawarta, konieczna jej zdaniem dla skutecznego nabycia, umowa zbycia udziałów pomiędzy nią a M. Sp. z o.o. w likwidacji w wymaganej prawem formie zgodnie z art. 180 K.s.h oraz zgodnie z zasadami reprezentacji obowiązującymi w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

13 Sąd wskazał na postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."). Wyjaśnił, iż likwidacja osoby prawnej oznacza ustanie jej bytu prawnego, co następuje na skutek przeprowadzenia sformalizowanego przepisami K.s.h. postępowania likwidacyjnego. Przychodami z tytułu likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są przypadające wspólnikom części majątku spółki pozostałe po likwidacji. Po zakończeniu likwidacji i po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania likwidacyjnego na dzień zakończenia likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru (art. 288 § 1 K.s.h.). Wysokość przychodów z tytułu likwidacji spółki z o.o. powinna zostać określona na podstawie sprawozdania likwidacyjnego.

14 Zdaniem Sądu do skutecznego przeniesienia udziałów, którymi dysponowała likwidowana spółka na rzecz jej wspólników (w tym skarżącej) nie była konieczna, jak tego chce skarżąca, dwustronna czynność prawna – umowa pomiędzy Spółką a jej wspólnikami. Przeniesienie składników majątku likwidowanej spółki w wyniku jej likwidacji nie jest bowiem odpłatnym zbyciem tego majątku. Nie jest to wykonanie zobowiązania opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym, lecz następuje realizacja przez spółkę dyspozycji zawartej w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że nastąpiło skuteczne objęcie przez skarżącą udziałów w spółkach M. – T. sp. z o.o. i D. "M." sp. z o.o w wyniku likwidacji "M." sp. z o.o. w likwidacji, co skutkowało powstaniem u skarżącej przychodu.

15 Sąd stwierdził, że uchwała [...] nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 31 października 2009 r. zatwierdzająca podział pomiędzy wspólników Spółki jej majątku, prowadzi do skutecznego nabycia przez skarżącą przypadających jej udziałów. Sąd uznał, iż znaczenia tej uchwały nie można ograniczyć wyłącznie do stosunków wewnętrznych Spółki, ponieważ realizuje ona dyspozycję przepisu art. 286 § 2 K.s.h., przy braku odmiennych postanowień umowy spółki.

16 Sąd stanął na stanowisku, że jeżeli nawet przyjąć, jak chce tego skarżąca, iż "zbycie udziału" jest kategorią pojemną i obejmuje ona wszelkie zdarzenia, których konsekwencją jest przejście praw i obowiązków związanych z udziałem w spółce z o.o., w tym także przeniesienie własności udziału w toku postępowania likwidacyjnego na rzecz udziałowca likwidowanej spółki, to i tak wymogi określone w art. 180 K.s.h zostały w niniejszej sprawie dochowane. Podział został bowiem udokumentowany na piśmie w obecności notariusza i podpisany przez wszystkich wspólników. Protokół z nadzwyczajnego zebrania wspólników z dnia 31 października 2009 r., na którym została podjęta stosowna uchwała został sporządzony w obecności notariusza, który poświadczył własnoręczność podpisów wszystkich wspólników.

17 Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a") zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

18 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 1535. poz. 1269 ze zm.; dalej jako: "P.u.s.a."), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 P.p.s.a. poprzez niesłuszne oddalenie zaskarżonym wyrokiem skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 marca 2015 r., choć Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wyczerpująco w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii, iż dla skutecznego przeniesienia własności udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadanych przez likwidowaną spółkę, niezbędne jest zawarcie umowy w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (zgodnie z wymogiem art. 180 K.s.h.) pomiędzy likwidowaną spółką reprezentowaną przez likwidatora lub likwidatorów (w zależności od sposobu reprezentacji) a wspólnikami, przyszłymi nabywcami udziałów posiadanych przez likwidowaną spółkę;

19 2) art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji oraz poprzez brak wskazania podstawy prawnej dla stwierdzenia, iż ewentualny majątek likwidowanej spółki pozostały po zakończeniu postępowania likwidacyjnego należy do wspólników likwidowanej spółki;

20 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 122, art. 191 O.p. oraz art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z poszanowaniem zasad dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy i oceny dowodów, w sytuacji gdy ww. organ błędnie ustalił, iż skarżąca w związku z likwidacją M. Sp. z o.o. w likwidacji nabyła skutecznie udziały, pomimo, iż skarżąca konsekwentnie kwestionowała ustalenia organu w zakresie skuteczności nabycia udziałów i wskazywała, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do ustaleń poczynionych przez organ w zakresie skuteczności nabycia przedmiotowych udziałów;

21 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie zaskarżonym wyrokiem skargi skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 marca 2015 r., podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić ww. decyzję w zaskarżonej części z przyczyn powyżej wskazanych;

22 5) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez nie dokonanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 marca 2015 r., co skutkowało tym, że Sąd oddalił skargę na ww. decyzję, podczas gdy z przyczyn wskazanych w niniejszej skardze kasacyjnej, powinien był uchylić ją w zaskarżonej części.

23 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

24 1) art. 180 w z w. z art. 286 § 2 K.s.h. polegające na niesłusznym przyjęciu, iż przepis art. 180 K.s.h. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy i w konsekwencji, że do skutecznego przeniesienia własności udziałów nie była wymagana umowa pomiędzy likwidowaną Spółką, a jej wspólnikami, która to umowa powinna zostać zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi zgodnie z wymogami określonymi w art. 180 K.s.h.;

25 2) art. 282 § 1 w zw. z art. 283 § 1 w zw. art. 210 § 1 w zw. z art. 280 w zw. z art. 180 K.s.h. polegające na niesłusznym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że nawet jeżeli określony w art. 180 K.s.h. zwrot "zbycie udziału" jest kategorią pojemną i obejmuje wszelkie zdarzenia, których konsekwencją jest przejście praw i obowiązków związanych z udziałem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym także przeniesienie własności udziału w toku postępowania likwidacyjnego na rzecz udziałowca likwidowanej spółki, to i tak w niniejszej sprawie wymogi określone w art. 180 K.s.h. zostały dochowane bowiem, podział udziałów likwidowanej spółki M. Sp. z o.o. został udokumentowany na piśmie w obecności notariusza i podpisany przez wszystkich wspólników;

26 3) art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c oraz art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. polegające na niesłusznym zastosowaniu ww. przepisów w niniejszej sprawie i w konsekwencji zaaprobowaniu stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji gdy wcześniejsze zarzuty niniejszej skargi kasacyjnej wskazują, że skarżąca nie nabyła skutecznie udziałów, a zatem nigdy nie osiągnęła przychodu z kapitałów pieniężnych;

27 4) art. 21 § 3 O.p., polegające na zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że ww. przepis znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy wcześniejsze zarzuty niniejszej skargi kasacyjnej potwierdzają, że brak było podstaw do wydania wobec Skarżącej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

28 Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych za obie instancje.

29 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarżąca zarzuciła w niej naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, ale wszystkie podniesione zarzuty zmierzają jednakowoż do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż uzyskała ona przychód z tytułu podziału majątku zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci udziałów w spółkach zależnych. Skarżąca nie twierdzi przy tym, że faktycznie nie weszła w posiadanie przypadającego jej majątku Spółki, ale podważa skuteczność jego nabycia, a to przez wzgląd na niedochowanie przy podziale majątku Spółki warunków z art. 180 K.s.h.

32 Pomimo postawienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 122, art. 191 O.p. oraz art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a. skarżąca nie podważyła przyjętego za miarodajny przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazała bowiem na wywodzenie błędnych skutków prawnych w zakresie nabycia przez nią udziałów w spółkach zależnych. Nie podważa zatem przyjętych przez organy podatkowe i Sąd ustaleń, iż weszła w posiadanie udziałów spółek zależnych na skutek likwidacji Spółki, lecz zarzuca błąd w subsumcji, który jej zdaniem przekłada się na ustalenia faktyczne, w jej ocenie błędne, bo prowadzące do konstatacji, iż nabyła udziały (majątek Spółki). Skarżąca w ogóle nie zarzuciła organom podatkowym, aby pominęły one istotne dla wyniku sprawy dowodowy lub że dokonały niewłaściwej oceny zebranych dowodów. Nie powołała się też na dowód, który zaświadcza, iż faktycznie nie otrzymała majątku spółki na skutek jej likwidacji. Skarżąca w ogóle abstrahuje od tej okoliczności w wywodach skargi kasacyjnej, niezmiennie upatrując brak przychodu w niedochowaniu formalności przy nabyciu majątku (w postaci udziałów w spółkach zależnych, których wartość stanowi przychód).

33 Tymczasem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnicze znaczenie ma, czy skarżąca faktycznie otrzymała przychód. Art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Dla porządku przypomnieć trzeba, iż stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni).

34 Z przytoczonej regulacji bezsprzecznie wynika, że dla obalenia stanowiska, iż skarżąca otrzymała przychód w związku z likwidacją osoby prawnej (Spółki), do czego dąży skarżąca, konieczne jest wykazanie, iż faktycznie nie weszła w posiadanie majątku likwidowanej Spółki i nim nie dysponowała (nie zadysponowała) po dokonanym podziale tego majątku. Jak już powiedziano, na tę okoliczność skarżąca nie podniosła żadnych argumentów, nie powołała żadnych dowodów.

35 Natomiast Sąd pierwszej instancji w warunkach niniejszej sprawy miał podstawy prawne, by uznać, że skarżąca nabyła majątek zlikwidowanej Spółki. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 288 § 1 K.sh. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników uchwałą z dnia 31 października 2009 r. stwierdziło zakończenie postępowania likwidacyjnego, zatwierdziło sprawozdanie likwidacyjne (finansowe) sporządzone na dzień 30 października 2009 r. oraz dokonany podział między wspólników majątku likwidowanej spółki w postaci udziałów w spółkach zależnych. Uchwała została podpisana przez wszystkich wspólników w obecności notariusza. Likwidator zgłosił wniosek o wykreślenie Spółki z rejestru. Sąd Rejonowy w R. postanowieniem z dnia 19 listopada 2009 r. [...] wykreślił z rejestru "M." sp. z o.o. w likwidacji w R. Sąd postanowił wpisać w Krajowym Rejestrze Sądowym – Rejestrze Przedsiębiorców m.in., iż majątek pozostały po likwidacji spółki został podzielony pomiędzy jej wspólników stosownie do posiadanych przez nich udziałów w "M." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w L. Podkreślić należy, że wpis ten ma charakter konstytutywny. Z chwilą jego dokonania wywiera on skutek w stosunku do osób trzecich.

36 Zważywszy na argumenty skargi kasacyjnej wskazać należy, że w przepisach normujących sposób rozdysponowania majątku likwidowanej spółki pomiędzy jej wspólników ustawodawca stanowi o podziale majątku między wspólników, a nie o zbyciu majątku przez spółkę na rzecz wspólników. Zgodnie z art. 286 § 1 K.s.h. podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Według postanowień § 2 tego artykułu majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Zgodnie z treścią § 3 art. 286 umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku. O podziale majątku likwidowanej spółki mowa też jest w art. 288 § 1 K.s.h.

37 Z przewidzianą w przytoczonych przepisach formą rozdysponowania majątku spółki pomiędzy jej wspólników koreluje treść art. 287 § 2 K.s.h., gdzie mowa jest o otrzymaniu majątku przez wspólników. Ustawodawca konsekwentnie nie używa określenia majątek zbyty lub nabyty, ale podzielony, otrzymany. Można powiedzieć, że ustawodawca świadomie nie nawiązuje do treści art. 180 K.s.h., który to przepis stanowi, iż zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Skoro z założenia racjonalny ustawodawca używa odmiennych pojęć w art. 286 § 2 i art. 180 § 1 w ramach nie tylko tej samej ustawy, ale jej jednego działu, to należy przyjąć, iż czyni to świadomie – odróżnia zbycie udziału od podziału majątku likwidowanej spółki pomiędzy jej wspólników.

38 Poza tym należy mieć na uwadze, że na skutek zbycia udziału nabywca udziału wchodzi do spółki w miejsce zbywcy. Cechą immanentną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest, iż działa ona w oparciu o kapitał zakładowy podzielony na udziały. Zbycie udziału nigdy nie prowadzi do zakończenia działalności tej spółki, lecz do zmiany jej wspólnika. Ze zbyciem udziału przewidzianym w art. 180 § 1 K.s.h. ustawodawca wiąże dalsze skutki prawne, np. przewidziane w art. 186, który to przepis w § 1 stanowi, że w przypadku zbycia udziału lub jego części nabywca odpowiada wobec spółki solidarnie ze zbywcą za niespełnione świadczenia należne spółce ze zbytego udziału lub zbytej części udziału. Natomiast w § 2 tego artykułu ustawodawca zakreśla granice czasowe w jakich spółka ma regres wobec nabywcy i zbywcy udziału. Podział zaś majątku spółki likwidowanej nie rodzi żadnych obowiązków wobec spółki, ponieważ jest de facto ostatnią czynnością kończącą jej likwidację – byt spółki.

39 Niezależnie od podniesionych argumentów przede wszystkim jednak wskazać należy, że na skutek likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie następuje zbycie jej udziałów. Jak wcześniej to wykazano, wówczas następuje podział majątku tej spółki między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że umowa spółki określa inne zasady podziału majątku. Zatem osoba, która nie posiada udziału w likwidowanej spółce, nie może uczestniczyć w podziale jej majątku; wartość otrzymanego majątku jest dzielona według reguły stosunkowego podziału.

40 Inaczej mówiąc, podstawą nabycia majątku likwidowanej spółki jest posiadanie w niej udziału, zaś na skutek likwidacji spółki nie dochodzi do zbycia udziałów, lecz do podziału jej majątku według reguły stosunkowego podziału. W takiej sytuacji nie ma więc zastosowania art. 180 K.s.h. Zatem argumenty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania, iż skarżąca nie otrzymała przychodu ze względu na niedochowanie warunków określonych tym przepisem, co wiąże ona z niedochowaniem zasad reprezentacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, są zupełnie niezasadne. Prawidłowe jest natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w świetle wcześniej przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżąca faktycznie otrzymała przychód na skutek podziału majątku likwidowanej Spółki.

41 Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie i poddaje się kontroli kasacyjnej. Brak stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza per se, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., tym bardziej gdy tak jak w rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi ten przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej odniósł się do argumentacji skarżącej zbudowanej na bazie art. 180 K.s.h. Zastrzec należy, że przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

42 Niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 1 P.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. Zauważenia wymaga, że są to przepisy o charakterze ustrojowym. Do ich naruszenia mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z art. 1 P.u.s.a. lub art. 3 P.p.s.a. zakresowi kontroli działalności administracji publicznej. Wadliwe zastosowanie takich przepisów nosi znamiona naruszenia zupełnie innych norm Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

43 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.