Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2020 r., II FSK 1209/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2020 r., II FSK 1209/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 507/17 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 29 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 29 sierpnia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz P. S.A. z siedzibą w K. kwotę 21.369 (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy trzysta sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 507/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 29 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 rok.

3 Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że decyzją z 29 kwietnia 2004 r. Wójt Gminy określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 1.122.4708 zł. Podatek ten naliczono od gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, położonych na terenie stacji rozdzielni elektroenergetycznej [...] w W.

4 Decyzją z dnia 16 czerwca 2004 r. SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 201 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1052/11 uchylił zaskarżoną decyzję SKO z 16 czerwca 2004 r. i wskazał, że w jego ocenie transformaty nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 290, dalej: P.b.). Sąd wyjaśnił, że rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe przeprowadzą ustalenia faktyczne w sposób czyniący zadość przywołanym przepisom postępowania, w sposób precyzyjny określą sporne obiekty usytuowane na stacji elektroenergetycznej skarżącej, będące przedmiotem opodatkowania oraz dokonają ustaleń umożliwiających ich zidentyfikowanie jako budowli, bądź też urządzeń budowlanych, rozważą konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, którą poddadzą analizie, co nie wyklucza możliwości dopuszczenia także wcześniej przeprowadzonych opinii dotyczących spornych obiektów. Stosownie do poczynionych ustaleń wydadzą adekwatne do nich rozstrzygnięcie z uwzględnieniem wskazanego przez Sąd kierunku wykładni przepisów prawa materialnego.

6 Wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 804/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną SKO.

7 Konsekwencją tego orzeczenia była decyzja SKO z 17 lipca 2014 r., mocą której uchylono decyzję organu I instancji z dnia 29 kwietnia 2004 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

8 Ponownie rozpatrując sprawę Wójt Gminy uzupełnił zgromadzony materiał dowodowy, zasięgając opinii technicznej - ekspertyzy technicznej dotyczącej charakterystyki technicznej układu przesyłowego prądu stałego [...] S.-P. oraz opinii w sprawie zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji elektroenergetycznej stanowiącej element układu przesyłowego prądu stałego. Decyzją z 17 maja 2016 r. Wójt Gminy określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 1.307.702 zł. Organ stwierdził, że opodatkowana Stacja Elektroenergetyczna to zespół obiektów wraz z urządzeniami i aparaturą elektroenergetyczną tworzący integralną całość oraz stanowiący jeden obiekt budowlany. Połączenie z siecią przesyłu i funkcja, jaką pełnią urządzenia i aparatura elektroenergetyczna sprawiają natomiast, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci elektroenergetycznej (technicznej). Ponieważ jednak przy wydawaniu decyzji organ związany był oceną prawną wyrażoną przez Sądy administracyjne obu instancji należało pozostawić poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości transformatorów stanowiących elementy Stacji.

9 SKO decyzją z 29 sierpnia 2016 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

10 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie:

11 1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

12 a) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a P.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 lit. b P.b. poprzez uznanie, że instalacje i urządzenia znajdujące się w budynkach stanowią budowle (a tym samym zignorowanie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych), podczas gdy tworzą one obiekt budowlany wraz z budynkiem i z tego powodu podlegają opodatkowaniu łącznie z nim od powierzchni użytkowej budynku;

13 b) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez bezzasadne odmienne potraktowanie podatkowo transformatorów od reszty spornych urządzeń, mimo przeprowadzenia jednolitego wnioskowania i zastosowania tożsamej argumentacji dla transformatorów oraz reszty spornych urządzeń, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 ustawy zasadniczej; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym;

14 c) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że budynki wraz z instalacjami i urządzeniami stanowią całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną i podlegają opodatkowaniu w kategorii budowli związanych z działalnością gospodarczą;

15 d) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez uznanie za budowle urządzeń i instalacji, które nie są wymienione w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 P.b., ani nie są podobne do którychkolwiek z obiektów tam wymienionych, co oznacza zastosowanie przez organ wykładni in dubio pro fisco i powoduje równoczesne naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako "O.p.");

16 e) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 1 w zw. z art. 3 pkt 6 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres P.b.;

17 f) art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie spornych budynków za budowle;

18 2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

19 a) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych;

20 b) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na:

21 - zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie,

22 - zignorowanie argumentów prezentowanych przez skarżącą i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario,

23 - zbagatelizowanie zarzutów podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z istotnym naruszeniem przepisów prawa;

24 c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 122 i art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej;

25 d) art. 122 w zw. z art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wybiórcze uwzględnienie materiału dowodowego w sprawie, w tym nieuzasadnione zdegradowanie części zebranych dowodów i w efekcie dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, a także brak weryfikacji wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym odnoszących się do prawidłowego ustalenia podstawy wymiaru podatku od nieruchomości.

26 W odpowiedzi na skargę SKO, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie.

27 W zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, stwierdzając m.in., iż organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

28 Dalej WSA stwierdził, że istotę sporu w sprawie stanowi kwestia, czy przedmiotowa stacja elektroenergetyczna [...], wraz ze wszelkimi urządzeniami technicznymi oraz budynkami znajdującymi się w jej obrębie, stanowi jeden obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla.

29 WSA podzielił przy tym stanowisko, że sieć elektroenergetyczna stanowi budowlę, którą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania i stanowią integralną całość techniczno-użytkową (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 203/15).

30 WSA przyznał rację SKO, które wskazało, że bez znaczenia dla istnienia związku użytkowo-technicznego pozostaje fakt, że możliwe jest odłączenie niektórych urządzeń bez przerwania dostawy energii elektrycznej (co wynika ze sposobu skonstruowania sieci elektroenergetycznej), jednakże brak podłączenia do sieci wszystkich urządzeń spowodowałby, że sieć elektroenergetyczna nie spełniałaby swojej funkcji. Z drugiej strony natomiast bez połączenia z w/w siecią przedmiotowej urządzenia tracą swój użytkowy charakter. Wszystkie przedmiotowe urządzenia i obiekty są ze sobą technicznie oraz funkcjonalnie powiązane, współpracując ze sobą w celu realizacji transformacji i przesyłu prądu.

31 Zdaniem Sąd, słusznie w związku z powyższym uznały organy podatkowe, że Stacja Elektroenergetyczna wraz z jej urządzeniami i aparaturą elektroenergetyczną oraz osłonami tych urządzeń (chroniącymi je przed zewnętrzną ingerencją) tworzą jedną funkcjonalną, integralną całość techniczno-użytkową, stanowiącą jeden obiekt budowlany. Połączenie z siecią przesyłu i funkcja, jaką pełnią urządzenia i aparatura elektroenergetyczna sprawiają, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci elektroenergetycznej. Prawidłowo zatem oceniły organy podatkowe, że obiekty wykazane przez skarżącą jako budynki oraz w ogóle niewykazane przez skarżącą (transformatory potrzeb własnych, autotransformator, automatyka zapobiegająca kołysaniom mocy, siedem wyłączników 400 kV i jeden 110 kV, pięć urządzeń teletransmisji, telezabezpieczeń, urządzenia p.poż., instalacja sygnalizacji pożaru, urządzenia zabezpieczeniowe, rozdzielnia 110 kV, rozdzielnia 400 kV, rozdzielnia potrzeb własnych oraz urządzenie telefonii nośnej) winny zostać zakwalifikowane wraz ze Stacją Elektroenergetyczną, w skład której wchodzą, jako budowla dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyższe urządzenia i obiekty techniczne są podstawowymi i niezbędnymi elementami, powiązanymi w sposób techniczno-funkcjonalny z siecią przesyłu prądu, które warunkują funkcjonowanie całej Stacji Elektroenergetycznej. W ocenie WSA, niewątpliwie zatem Stacja stanowi jeden kompleks techniczno-użytkowy z instalacjami zapewniającymi możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

32 Końcowo Sąd stwierdził, że słusznie przy tym organy podatkowe uznały za pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości trzy transformatory oraz autotransformator, choć stanowią one element Stacji Elektroenergetycznej, bowiem na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") organy związane były zapadłymi w niniejszej sprawie orzeczeniami sądów administracyjnych, w których uznano, że transformatory nie są budowlami ani urządzeniami budowlanymi. Organy podatkowe nie mogły zatem wyprowadzić konsekwencji prawnopodatkowych z pominięciem oceny prawnej przedstawionej w uprzednio wydanych w sprawie orzeczeniach sądów administracyjnych. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie skutkuje to wewnętrzną sprzecznością zapadłych decyzji administracyjnych.

33 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie skarżonego wyroku WSA w całości i rozpoznanie skargi lub, alternatywnie, uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku WSA w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji a także zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

34 Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła:

35 I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez:

36 - błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie spornych budynków spółki za budowle;

37 - błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. (w brzmieniu obowiązującym w roku, którego dotyczy niniejsze postępowanie) a także art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. poprzez uznanie, że instalacje i urządzenia znajdujące się w budynkach stanowią budowle (a tym samym zignorowanie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, jaka obowiązuje w tym przedmiocie), podczas gdy tworzą one obiekt budowlany wraz z budynkiem i z tego powodu podlegają opodatkowaniu łącznie z nim od powierzchni użytkowej budynku;

38 - błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt. 1 iit b) P.b. i art. 3 pkt 3 tej ustawy przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że budynki wraz z instalacjami i urządzeniami stanowią całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną i podlegają opodatkowaniu w kategorii budowli związanych z działalnością gospodarczą;

39 - błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez uznanie za budowle urządzeń i instalacji, które nie są wymienione w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt. 3 P.b., ani nie są podobne do któregokolwiek z obiektów tam wymienionych, co oznacza zastosowanie przez organ wykładni in dubio pro fisco i powoduje równoczesne naruszenie art. 2a O.p. (zarzut mieszany - naruszenia prawa materialnego oraz proceduralnego);

40 - błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy poprzez bezzasadne odmienne potraktowanie podatkowo transformatorów od reszty spornych urządzeń, mimo przeprowadzenia jednolitego wnioskowania i zastosowania tożsamej argumentacji dla transformatorów oraz reszty spornych urządzeń, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 ustawy zasadniczej; taka interpretacja, różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych, narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym;

41 - błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) P.b. oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres Prawa budowlanego;

42 II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

43 - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku wydaną z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego, a tym samym zlekceważył naruszenie przez organy podatkowe art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 4 § 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 121 § 1 w zw. z art. 2a (zasada in dubio pro tributario), art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 21 § 3 O.p.;

44 - art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego określonych w pkt 1 skargi kasacyjnej;

45 - art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie uwzględnia zasady związania Sądu wyrokiem WSA w Gdańsku oraz NSA, jakie zapadły już w niniejszej sprawie.

46 W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

47 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

48 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem podlega uwzględnieniu.

49 Problem oceny, czy stacje elektroenergetyczne (rozdzielnia, autotransformator, transformator, agregat prądotwórczy), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z tego powodu, że można je zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mimo że spełniają one definicję budynku w rozumieniu zarówno ustawy podatkowej, jak i ustawy Prawo budowlane, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 14 maja 2019 r. II FSK 1563/17, a także z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 2479/17, II FSK 2802/17, II FSK 3341/17 i II FSK 2412/17. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w nich do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2432), w którym stwierdzono, że "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

50 Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wzgląd na te atrybuty przemawia za uznaniem, zwłaszcza w przypadku wyroków negatywnych, ich prawotwórczego charakteru, tj. że kreują one normę derogującą o charakterze ogólnym i abstrakcyjnym (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09). Mimo tego, że nie zostały one uwzględnione w zamkniętym katalogu źródeł prawa z art. 87 Konstytucji, ustrojodawca przyznał im równorzędne walory. Orzeczenie Trybunału współkształtuje zatem porządek prawny i musi być uwzględniane w procesie stosowania prawa, stając się niekiedy bezpośrednią podstawą orzeczenia sądowego, co bywa traktowane jako bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sąd (tak przykładowo: T. Grzybowski, Wpływ zmian prawa na jego wykładnię, LEX/el. 2013).

51 W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji przyjął za organami podatkowymi, że sieć elektroenergetyczna stanowi budowlę, którą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania i stanowią integralną całość techniczno-użytkową

52 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to jest nie do zaakceptowania w świetle wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dokonywanej z uwzględnieniem ustaleń Trybunału Konstytucyjnego poczynionych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych została już wcześniej przez ten Trybunał przeprowadzona w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, w którym sformułowano w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa zmieniająca. Przywołane orzeczenie dotyczyło bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynku i budowli, jednak nie ulegało wątpliwości, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

53 W ocenie Trybunału, określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Z jednej strony uznanie pewnych obiektów za budynki lub budowle decyduje niekiedy o tym, czy są one w ogóle przedmiotem owego podatku, z drugiej zaś - pozwala ustalić jego podstawę. Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części oraz budowle lub ich części, przy czym te ostatnie tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Artykuł 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. przewiduje z kolei, że podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z pewnymi zastrzeżeniami - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, będącą podstawą obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w wypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

54 Zdaniem Trybunału nie zasługuje na akceptację stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., bowiem przemawiają za tym dwa argumenty - językowy i celowościowy. Jak dalej argumentuje Trybunał, definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, jest nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.

55 Odnosząc się natomiast do argumentów natury celowościowej przywoływanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunał wskazał, że pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w prawie budowlanym oraz w ustawie o podatkach lokalnych, wskazanych w wyroku o sygn. P 33/09, w przypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należy uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zabieg stanowi zatem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2012, s. 242-243, 344).

56 W niniejszej sprawie materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy jednoznacznie wskazuje, że na obszarze stacji elektroenergetycznej znajdują się obiekty (np. obiekt ochrony - stróżówka), w stosunku do których należy wyjaśnić, czy nie spełniają kryteriów budynku, przy uwzględnieniu wykładni TK. Konieczność poczynienia tych ustaleń determinowała charakter rozstrzygnięcia – biorąc bowiem to pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko za uzasadnione uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, ale i działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium.

57 W ponownie prowadzonym postępowaniu organ ten będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną w niniejszym wyroku wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skład orzekający podkreśla przy tym, że następstwem wykładni, uznanej przez Trybunał Konstytucyjny za zgodną z Konstytucją, jest niemożność potraktowania budynków jako części składowych budowli w postaci sieci technicznej. To z kolei prowadzi do konieczności odrębnego ich opodatkowania jako przedmiotów opodatkowania odrębnych od budowli sieci technicznej.

58 W przedstawionym wyżej kontekście zarzuty naruszenia prawa procesowego przedstawiają się jako w części zasadne – a to w tym zakresie, w jakim skarżąca kasacyjnie wskazuje na to, iż rozstrzygnięcie powinno być inne. Dokonana wyżej wykładnia prawa materialnego czyniła natomiast ocenę naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. zbędną.

59 Stwierdzić również należy, że zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem WSA oraz NSA orzekając na poprzednich etapach postępowaniach niniejszej sprawy dopuściły możliwość dokonania – w określonym zakresie – innej kwalifikacji przedmiotowych urządzeń. Co istotne jednak, sądy te właśnie "dopuściły" taką możliwość, nie przesądzając tej kwestii. Uwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego powoduje natomiast, że odmiennej oceny spornych elementów dokonać obecnie nie można.

60 Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną decyzję SKO. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a., dokonując miarkowania zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym z uwagi na tożsamość skarg kasacyjnych w sprawie rozpoznawanej i innych sprawach skarżącej spółki rozpoznawanych na tej samej wokandzie, w których nadto przesądzające o uwzględnieniu skargi kasacyjnej znaczenie miały argumenty wyłożone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15.

61 -----------------------

62 11