Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r., II FSK 120/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r., II FSK 120/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 440/08 w sprawie ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 440/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi R. B. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 kwietnia 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia.

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia 31 maja 2007 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w G. dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych M. B. i R. B. za 1996 r. na poczet zaległości podatkowej skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oraz zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało uchylone w całości na mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 września 2007 r., z uwagi na fakt błędnego określenia momentu powstania zaliczonej nadpłaty, a w konsekwencji nieprawidłowego naliczenia należnego oprocentowania.

4 Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w G. ponownie wydanym postanowieniem z dnia 25 października 2007 r., dokonał zaliczenia nadpłaty M. i R. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 1481,00 zł na poczet zaległości skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Na to postanowienie skarżący złożył zażalenie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, a w przypadku odmowy przywrócenia terminu wniosek o stwierdzenie jego nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, a ponadto stwierdził uchybienie terminu do jego wniesienia.

5 Rozpoznając drugi wniosek strony postanowieniem z dnia 5 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 października 2007 r. stwierdzając, że brak jest podstaw do uznania, iż postanowienie to jest dotknięte wadami o charakterze materialnoprawnym, które skutkować winny wycofaniem go z obrotu prawnego. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

6 Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy zaznaczył, że w jego ocenie brak jest podstaw do twierdzenia, iż postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 października 2007 r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., jak również w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r. nie uległy przedawnieniu, a tym samym istniały w momencie dokonywania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Bieg terminu przedawnienia został bowiem przerwany poprzez dokonanie w dniu 7 grudnia 2000 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego. Jednocześnie do dnia 31 sierpnia 2005 r. nie nastąpiło zakończenie postępowania egzekucyjnego.

7 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w okresie do 1 września 2005 r., kiedy weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) – dalej zwana: ustawą zmieniającą z 30 czerwca 2005 r., zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), bieg terminu przedawnienia ulegał przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegło na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

8 W związku z nowelizacją przepisów Ordynacji podatkowej dokonaną od dnia 1 września 2005 r. uległo zmianie brzmienie cytowanego wyżej przepisu. Jednocześnie organ odwoławczy wskazując na treść art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. uznał, że w sytuacji z jaką mamy doczynienia w niniejszej sprawie, jeżeli zobowiązanie podatkowe istniało przed dniem wejścia w życie znowelizowanej ustawy, a przy tym postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed tym dniem, to termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r.

9 3. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Swoje stanowisko argumentował tym, że w chwili zaliczenia nadpłaty w dniu 25 października 2007 r., nie istniały zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., jak również w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r., albowiem wygasły one na skutek przedawnienia. W konsekwencji nie było dopuszczalne zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym na nieistniejące zaległości podatkowe.

10 Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

11 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, albowiem postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 października 2007 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa.

12 Sąd podkreślił, że o rażącym naruszeniu prawa możemy mówić wówczas, gdy charakter tego naruszenia jest oczywisty. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności aktu administracyjnego z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Skarżący rażącego naruszenia prawa w wydanym postanowieniu upatrywał w zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, które uległy przedawnieniu.

13 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w tej sytuacji rozstrzygnięcie sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r. i ich wygaśnięcie na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Ustalenie tej kwestii pozwoli bowiem na określenie tego, czy organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 października 2007 r. uznając, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Kluczowe znaczenie ma przy tym rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych związanych ze stosowaniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, a w szczególności art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

14 Przechodząc do wykładni przepisów Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że pierwotnie, tj. od dnia wejścia w życie tego aktu prawnego, art. 70 § 3–4 stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Wraz z nowelizacją Ordynacji podatkowej z dniem 1 września 2005 r. uległo zmianie brzmienie art. 70 § 4; stosownie do zmienionej treści tego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

15 W ocenie Sądu ocenę od kiedy rozpoczął swój bieg termin przedawnienia, po jego przerwaniu, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r., należało przeprowadzić z uwzględnieniem art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r., zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organ podatkowy, termin przedawnienia zobowiązań skarżącego, przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, rozpoczął na nowo swój bieg z dniem 1 września 2005 r. Przed tą datą powinien być natomiast oceniany według przepisów do tego dnia obowiązujących, tj. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w dotychczasowym brzmieniu, zgodnie z którym po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy przedmiotowe postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. Do tego więc czasu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegł i dopiero z dniem wejścia w życie nowelizacji przepisów rozpoczął swój bieg na nowo od tej daty.

16 Sąd nie zgodził się z powyższą argumentacją i stanął na stanowisku, że w art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Zasada ta polega na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju. Dotyczy to również zdarzeń, które dopiero powstaną, jak i tych które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa.

17 Wobec tego kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w ocenie Sądu należało oceniać na podstawie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a nie według poprzednio obowiązującej treści tego przepisu. W myśl bowiem zasady ustanowionej w art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie tejże noweli i nieprzedawnionego do tego czasu, należy oceniać według przepisów znowelizowanych ze wszystkimi tego konsekwencjami. Powyższe oznacza, że jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005 r.), to w świetle brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, obowiązującego po tej dacie należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo, także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r. Tym samym w okolicznościach sprawy nie może być mowy o naruszeniu zasady retroaktywności, w sytuacji gdy środek egzekucyjny zastosowano w dniu 7 grudnia 2000 r., zaś w chwili wejścia w życie nowej, regulacji prawnej przedawnienie zobowiązań podatnika jeszcze nie nastąpiło.

18 Reasumując Sąd stwierdził, że zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. uległy przedawnieniu z dniem 8 grudnia 2005 r. Tym samym postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 października 2007 r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

19 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. zaskarżając wyrok w całości i zarzucając błędną wykładnię art. 76a § 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że dokonane z urzędu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następują z datą wydania postanowienia w tym przedmiocie.

20 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie:

21 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej: p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zw. dalej: p.u.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz przekroczenie przez Sąd pierwszej instancji uprawnień do sprawowania kontroli wynikającego z upoważnienia ustawowego,

22 – art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd będąc zobowiązanym do wydania wyroku na podstawie akt sprawy, pominął okoliczność wygaśnięcia zobowiązania wskutek "zaliczenia nadpłaty", co doprowadziło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na zaległość podatkową wydano z naruszeniem prawa,

23 – art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie w przedmiotowej sprawie, że zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa w postaci art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co nie znajdowało oparcia w stanie faktycznym sprawy.

24 Wnosił o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

25 W ocenie pełnomocnika organu w sprawie nie doszło do zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową po upływie okresu przedawnienia. Postanowienie o dokonaniu zaliczenia nadpłaty wywołuje bowiem skutki wsteczne z mocy prawa. Nadpłaty powinny być zaliczane na istniejącą w tej dacie zaległość podatkową, a w jej braku na najwcześniejszą powstałą po dniu wystąpienia nadpłaty. Tym samym powstanie zaległości po nadpłacie powinno oznaczać jednoczesne zaspokojenie tej zaległości. Oznacza to, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której zobowiązanie podatkowe podatnika wygasło wskutek zaliczenia nadpłaty podatnika za 1996 r., dlatego też zobowiązanie to nie mogło wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

26 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

28 6.1. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie o jej wyniku decydowała wykładnia oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego. W tym zakresie za prawidłową należało uznać wykładnię przyjętą w zaskarżonym wyroku przepisów art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy zmieniającej z dnia 30 czerwca 2005 r. Przyjęcie tej wykładni za prawidłową w realiach rozpoznawanej sprawy oznaczało, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i 1999 r. uległo przedawnieniu w dniu 8 grudnia 2005 r.

29 W takiej sytuacji jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji nie było prawnie dopuszczalne po tej dacie zaliczenie na zobowiązanie podatkowe, które wygasło stwierdzonej nadpłaty skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Odmienna ocena, którą konsekwentnie przyjmowały organy podatkowe stanowiła rażące naruszenie prawa (art. 76 § 1 oraz art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy zmieniającej z dnia 30 czerwca 2005 r.). Ocena ta usprawiedliwiała rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji oparte o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz wcześniej wskazanymi przepisami prawa materialnego.

30 6.2. Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej organu kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.), który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (szerzej na ten temat B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 15–17 oraz T. Woś, M. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, op.cit, s. 33–40).

31 Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów stosuje się środki przewidziane w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Do naruszenia tych przepisów mogło dojść zatem wyłącznie wówczas, gdyby wbrew wymogom w nich ustalonych sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. W ocenie organu stosując kryteria wynikające z tych przepisów Sąd pierwszej instancji błędnie oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ zamiast art. 151 p.p.s.a.

32 6.3. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej istniała podstawa do uwzględnienia skargi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.) z uwagi na to, iż odmawiając stwierdzenia nieważności postanowienia organ pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia nadpłaty organ odwoławczy nie dostrzegł, iż wydane zostało ono z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego. Spełniona została zatem przesłanka do uwzględnienia żądania strony (art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej).

33 Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 439/05, publ. ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 13 oraz z dnia 21 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 131/08, publ. Lex nr 551626).

34 Tego rodzaju sytuacja oczywistej sprzeczności wydanego postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe powstała w rozpoznawanej sprawie. Nie można było zgodnie z art. 76 Ordynacji podatkowej zaliczyć powstałej nadpłaty na zaległość podatkową, która w dniu wydania postanowienia (art. 76a tej ustawy) nie istniała z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej).

35 6.4. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji o wyniku rozpoznawanej sprawy decydowała błędna wykładnia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego przyjęta za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgadzając się z tą oceną Naczelny Sąd Administracyjny kolejny raz wyjaśnia, że na podstawie art. 1 pkt 34 lit. b/ ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej otrzymał następujące brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny".

36 Zgodnie z art. 27 ustawy zmieniającej, w przywołanym obszarze normatywnym weszła ona w życie z dniem 1 września 2005 r.

37 Przed powołaną datą art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowił, jak następuje: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne".

38 Uprzednio jeszcze, przed wejściem w życie art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), przepis art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej stanowił, że bieg terminu przedawnienia przerywa pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony, natomiast zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

39 Z kolei na podstawie art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r.: "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 (to jest Ordynacji podatkowej – wtrącenie Sądu) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".

40 Zgodnie z przytoczonym unormowaniem art. 21 ustawy zmieniającej z 30 czerwca 2005 r. – bezpośrednie stosowanie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do nieprzedawnionych w dniu 1 września 2005 r., to jest w dacie wejścia w życie nowelizacji, zobowiązań podatkowych, oznacza, że po przerwaniu, przed tą datą, biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym do zobowiązanego podatnika zastosowano środek egzekucyjny. Nie uwzględnia się przerwy spowodowanej postępowaniem egzekucyjnym, o której była mowa w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 189/08, POP 2009, nr 4, poz. 56; z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 374/07, Lex nr 453004; z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 668/06, Lex nr 338485; z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 518/06, POP 2007, nr 5, poz. 68; z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt FSK 631/06 oraz z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 413/08 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

41 W ocenianym przez Sąd pierwszej instancji stanie sprawy, czynności egzekucyjnej, mającej za cel wyegzekwowanie zaległości z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 i 1999 r. dokonano w dniu 8 grudnia 2000 r. Zgodnie z obowiązującym wówczas stanem prawnym unormowania art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, powołane dokonanie czynności egzekucyjnej, o której zobowiązany podatnik został powiadomiony, przerwało bieg terminu przedawnienia, który jednak nie zaczął biec na nowo, ponieważ postępowanie egzekucyjne, w którym prowadzono tę czynność nie zakończyło się i taki stan trwał do wejścia w życie ustawy zmieniającej z dnia 30 czerwca 2005 r. Wobec wejścia w życie powołanej ustawy, na podstawie jej art. 21, od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, zgodnie z nowym unormowaniem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej powinien być liczony biegnący na nowo termin przedawnienia. W tym stanie rzeczy jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 i 1999 r. uległo przedawnieniu z dniem 8 grudnia 2005 r.

42 Skoro przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczał zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, to stosownie do przepisów art. 5, art. 51 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji nie można było mówić o istnieniu zaległości podatkowej w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia. Nie istniała zatem podstawa do wydania po tym dniu (w sprawie 25 października 2007 r.) postanowienia na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej.

43 6.5. Przedstawiona argumentacja potwierdza słuszność oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku czyniąc tym samym pozbawione uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 70 § 1 i art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie wykazane naruszenie przepisów uzasadniało istnienie przesłanki rażącego naruszenia przepisów prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) oraz usprawiedliwiało oparcie zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.

44 Równocześnie w sposób wystarczający dla oceny tego stanowiska przedstawiono motywy, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji w treści pisemnego uzasadnienia wyroku. Tym samym należało uznać, że uzasadnienie spełniało wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie to umożliwiało ocenę przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę na postanowienie wydane w trybie nadzwyczajnym – stwierdzenia nieważności.

45 6.6. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.