Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2013 r., II FSK 1185/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2013 r., II FSK 1185/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 737/10 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 737/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

4 E. [...] – dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

5 Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) – dalej jako "Prawo energetyczne", prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej przy wykorzystaniu stanowiącej jej własność sieci elektroenergetycznej, na którą składa się szereg urządzeń technicznych, budowli i budynków, umożliwiających dystrybucję energii elektrycznej do odbiorców. Urządzenia te zaliczane są do środków trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", zaś przeważający ich rodzaj stanowię budowle liniowe, w szczególności linie elektroenergetyczne.

6 Wnioskodawczyni podała również, że w przypadku obiektów linii elektroenergetycznych, jako odrębne obiekty inwentarzowe – środki trwałe, klasyfikowane są poszczególne ich odcinki, odpowiadające bądź istniejącemu podziałowi administracyjnemu lub eksploatacyjnemu, bądź charakteryzujące się odmienną konstrukcją, ewentualnie innymi cechami technicznymi.

7 Spółka wskazała, że charakterystyka budowli liniowej powoduje, iż w skład jednej pozycji inwentarzowej, tj. środka trwałego, wchodzi szereg obiektów budowlanych, urządzeń budowlanych i urządzeń technicznych, połączonych ze sobą funkcjonalnie, umożliwiających dystrybucję energii elektrycznej poprzez sieć elektroenergetyczną należącą do wnioskodawczyni. Z reguły w skład linii elektroenergetycznej wchodzą: przewody fazowe i odgromowe, konstrukcje wsporcze (słupy, maszty itp.), izolatory, osprzęt liniowy. W zależności od zastosowanej technologii, cech konstrukcyjnych oraz przebiegu w terenie, budowle liniowe służące realizacji tej samej funkcji (np. linia przesyłowa łącząca stacje transformatorowe) mogą dzielić się na szereg odrębnych środków trwałych bądź też stanowić jeden środek trwały.

8 W związku z tym, że większość linii elektroenergetycznych należących do Spółki została wybudowana w latach 70, 80 i 90–tych XX wieku i została przeniesiona na nią

9 w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (oddziału samodzielnie sporządzającego bilans) w dniu 30 czerwca 2007 r. przez "E." (właściciela 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki) w związku z wejściem w życie regulacji wspólnotowych dotyczących wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej, nakładających obowiązek rozdzielenia działalności związanej

10 z dystrybucją energii od innych rodzajów działalności, wnioskodawczyni nie ustalała ceny nabycia ani kosztu wytworzenia poszczególnych elementów wchodzących w skład eksploatowanych linii elektroenergetycznych, bowiem wartość początkowa środków trwałych nabytych w formie aportu została ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.).

11 Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała również, że w toku eksploatacji obiekty linii elektroenergetycznych podlegać mogą następującym zdarzeniom skutkującym koniecznością przeprowadzenia na nich prac rekonstrukcyjnych lub modernizacyjnych:

12 1) zniszczeniu na skutek kradzieży,

13 2) zniszczeniu na skutek działania czynników atmosferycznych lub sił natury,

14 3) naturalnemu zużyciu,

15 4) zużyciu technologicznemu, powodującemu konieczność modernizacji,

16 5) konieczności przyłączenia do istniejącej już sieci kolejnych odbiorców, jednego dużego odbiorcy, odnawialnych źródeł energii itp.

17 Podkreślono, że wszelkie prace związane z rekonstrukcją lub przebudową obiektów linii elektroenergetycznych mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa

18 i ciągłości dostaw energii, przy czym obowiązek dokonania modernizacji linii może wynikać również z konieczności sprostania wymogom stawianym przez przepisy prawa polskiego i wspólnotowego, zgodnie z którymi operator systemu dystrybucyjnego zobowiązany jest utrzymywać zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych (art. 4 ust. 1 Prawa energetycznego). Wskazano, że wszelkie działania związane z rekonstrukcją lub modernizacją linii elektroenergetycznych podyktowane są względami gospodarności, a koszty tych prac ponoszone są w celu zapewnienia i zabezpieczenia źródeł przychodów Spółki.

19 Wnioskodawczyni podniosła, że w przypadku zniszczeń w następstwie niezależnych od niej okoliczności, trwałemu odłączeniu od linii elektroenergetycznej podlega fragment linii, który nie może już zostać wykorzystany zgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem. Rekonstrukcja linii elektroenergetycznej polega w takim przypadku na odbudowaniu uszkodzonych fragmentów linii, przy czym w zależności od charakteru wykonanych prac oraz zainstalowanych wraz z linią urządzeń, efekt tych prac może być w dalszym ciągu zaliczany do wartości istniejącego środka trwałego bądź też nowo wybudowane fragmenty linii stanowią odrębne jednostki inwentarzowe (środki trwałe).

20 Natomiast w przypadkach wskazanych w pkt 3, 4 i 5 odłączenie określonych fragmentów linii elektroenergetycznej następuje na skutek decyzji Spółki. Istniejące fragmenty linii zastępowane są nowymi, przy czym w zależności od charakteru wykonanych prac oraz zainstalowanych wraz z linią urządzeń, efekt tych prac może być w dalszym ciągu zaliczany do wartości istniejącego środka trwałego bądź też nowo wybudowane fragmenty linii stanowią odrębne jednostki inwentarzowe, tj. środki trwałe (np. do linii elektroenergetycznej położonej na terenie kilku gmin, stanowiącej jeden obiekt inwentarzowy, po odłączeniu istniejących fragmentów linii, mogą zostać przyłączone nowo wybudowane odcinki linii, stanowiące odrębne środki trwałe, wyodrębnione zgodnie z podziałem administracyjnym).

21 Spółka przyznała, że odłączone elementy linii elektroenergetycznej mogą zostać wykorzystane przez nią w prowadzonej działalności, np. poprzez rekonstrukcję odłączonego fragmentu linii w innym miejscu, sprzedaż lub fizyczną likwidację.

22 W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka zwróciła się

23 z pytaniem, czy trwałe odłączenie fragmentu linii elektroenergetycznej na skutek działania czynników niezależnych od niej (kradzież, czynniki atmosferyczne, działanie sił natury itp.) stanowi podstawę do obniżenia wartości początkowej środka trwałego – linii elektroenergetycznej, zgodnie z art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p.?

24 Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni podała, że w ww. przypadku będzie ona uprawniona do dokonania obniżenia wartości początkowej środka trwałego – linii elektroenergetycznej – o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią w okresie połączenia sumą odpisów amortyzacyjnych, obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

25 Pismem z dnia 16 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p., w przypadku odłączenia fragmentu linii elektroenergetycznej na skutek działania czynników niezależnych od wnioskodawczyni jest nieprawidłowe odnośnie przypadku, gdy następuje wymiana odłączonej części składowej lub peryferyjnej na inną, natomiast jest prawidłowe odnośnie przypadku, gdy nowo wybudowane fragmenty linii stanowią odrębne środki trwałe.

26 W uzasadnieniu organ administracji podał, że w myśl art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p.

27 w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

28 Minister Finansów wskazał, że wobec braku legalnej definicji pojęcia "części składowej" w u.p.d.o.p. należy odwołać się do definicji zawartej w art. 47 § 2 ustawy

29 z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako "k.c.", zgodnie z którą częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zatem trwałe odłączenie części składowej powoduje trwałe uszkodzenie środka trwałego lub istotną zmianę środka trwałego albo trwałe uszkodzenie przedmiotu odłączonego lub trwałą istotną zmianę przedmiotu odłączanego.

30 W związku z powyższym organ administracji stanął na stanowisku, że trwałe odłączenie części składowej nie ma miejsca w sytuacji, gdy następuje wymiana odłączonej części składowej na inną, natomiast trwałe odłączenie części składowej występuje zawsze, gdy przedmiot odłączony zostanie trwale uszkodzony lub zmieni się. Minister Finansów podniósł, że o ile traktować pojęcie "części peryferyjnej" jako "przynależność" w rozumieniu art. 51 k.c., to jest ona rzeczą odrębną od rzeczy głównej, pozostającą z nią w stosunku gospodarczego przyporządkowania,

31 o charakterze pomocniczym. Dlatego, gdy odłączenie części składowej lub peryferyjnej będzie miało charakter nietrwały, tj. gdy odłączony odcinek lub element zostanie zastąpiony innym, nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. i brak będzie podstaw do pomniejszania wartości początkowej środka trwałego o różnicę wynikającą z tego przepisu.

32 Organ administracji podał również, że wydatki na wymianę części składowej lub peryferyjnej środka trwałego o wartości przekraczającej 3.500 zł mogą zwiększyć wartość początkową środka trwałego w sytuacji, gdy są wydatkami poniesionymi na jego ulepszenie, bowiem efektem wymiany jest wzrost wartości użytkowej tego środka w stosunku do wartości, jaką środek ten posiadał w dniu przyjęcia go przez podatnika do używania, mierzonej w szczególności okresem jego używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego oraz kosztami jego eksploatacji (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.). W przeciwnym razie wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, jeśli spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. są poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

33 Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

34 w Poznaniu domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez organ administracji przepisu art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że odłączenie części składowej lub peryferyjnej środka trwałego z przyczyn losowych, niezależnych od Spółki, w sytuacji gdy następuje wymiana odłączonej części składowej lub peryferyjnej środka trwałego na inną, nie skutkuje koniecznością obniżenia wartości początkowej tego środka trwałego.

35 W uzasadnieniu strona skarżąca stwierdziła, że zniszczenie określonego fragmentu lub elementów wyposażenia linii elektroenergetycznej (lub innego środka trwałego) oznacza, że nie może on zostać ponownie wykorzystany dla odtworzenia danego środka trwałego lub jego modernizacji (połączonej z odtworzeniem). Ponowne wykorzystanie zniszczonych części składowych lub peryferyjnych środków trwałych może być niemożliwe ze względów technologicznych lub wymogów jakościowych

36 i bezpieczeństwa wynikających z przepisów Prawa energetycznego, ale także wskutek obiektywnej utraty danej części składowej lub peryferyjnej (np. w przypadku kradzieży lub całkowitego zniszczenia). Zdaniem strony z przepisu art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. wynika obowiązek, a nie tylko możliwość, obniżenia wartości początkowej środka trwałego, od którego odłączone zostały części składowe lub peryferyjne, przy czym

37 z jego treści nie wynika, aby sposób przywrócenia danego środka trwałego do eksploatacji – poprzez wytworzenie nowego środka trwałego połączonego z istniejącym lub poprzez przyłączenie nowych części składowych lub peryferyjnych, mógł mieć wpływ na zastosowanie zapisanej w tym przepisie normy prawnej. Podkreślono, że

38 w przypadku zaistnienia opisanych we wniosku okoliczności dotyczących utraty lub zniszczenia części składowych lub peryferyjnych należących do Spółki środków trwałych ma ona obowiązek obniżenia wartości początkowej środka trwałego w sposób określony w art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p., przy czym przepis ten w żaden sposób nie odnosi się do okoliczności ewentualnej naprawy lub modernizacji środka trwałego.

39 Strona skarżąca podniosła również, że zastąpienie w procesie odbudowy lub modyfikacji środka trwałego zniszczonych lub utraconych części składowych lub peryferyjnych możliwe jest wyłącznie przez przyłączenie do niego innych części składowych lub peryferyjnych niż te, które zostały odłączone. W przypadku takim nie występuje tożsamość części składowej odłączonej (zniszczonej lub traconej w inny sposób) z częścią podlegającą przyłączeniu, wobec czego nie sposób jest twierdzić, że zniszczone lub utracone w inny sposób części składowe lub peryferyjne środka trwałego odłączone zostały tylko przejściowo. W ocenie strony skarżącej skoro dana część składowa lub peryferyjna fizycznie nie istnieje, to niemożliwe jest również ponowne przyłączenie tej samej części do środka trwałego, tak aby uznać odłączenie części za stan przejściowy. Wskazano, że przyłączane do środka trwałego w procesie jego rekonstrukcji części składowe lub peryferyjne mogą podwyższać wartość użytkową tego środka, w sposób, który skutkować może jego ulepszeniem, w rozumieniu art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. W konsekwencji może występować sytuacja, w której amortyzacji,

40 w ramach pierwotnie ustalonej wartości początkowej środka trwałego – w przypadku braku jej obniżenia na skutek odłączenia utraconych lub zniszczonych części – podlegać będą nieistniejące już części składowe tego środka, natomiast podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w myśl dyspozycji przepisu art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., podlegać będzie podwyższeniu o wartość nakładów poniesionych na ulepszenie tego środka, obejmujące np. zastąpienie utraconych części składowych lub peryferyjnych nowymi o lepszych cechach technicznych lub właściwościach użytkowych. Tym samym odpisy amortyzacyjne dokonywane byłyby w takim przypadku od wartości początkowej uwzględniającej wartość części składowych i peryferyjnych, które od dawna nie wchodzą w skład danego środka trwałego, co w ocenie strony skarżącej nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu przepisów art. 16a i nast. u.p.d.o.p.

41 Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

42 Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 737/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

43 W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, gdyż naruszałoby to zasadę współmierności przychodów i kosztów. Trwałe składniki majątku wykorzystywane są w dłuższym okresie, służąc do produkcji towarów lub świadczenia usług. Dlatego w przepisach prawa bilansowego i w przepisach podatkowych przyjęto zasadę zaliczania tych wydatków do kosztów sukcesywnie, w miarę fizycznego lub moralnego zużycia przez amortyzację, przez którą należy rozumieć wartość zużytych w danym okresie środków trwałych, której wyrazem jest suma pieniężna konieczna do utrzymania ich sprawności techniczno – ekonomicznej w kolejnym okresie eksploatacji oraz do odtworzenia ich po zużyciu. Zatem istota i cel instytucji amortyzacji środków trwałych stanowi zrekompensowanie podatnikowi utraty wartości tych środków w wyniku zużycia, związanego z bieżącym użytkowaniem.

44 WSA w Poznaniu wskazał, że powyższa zasada znajduje swój wyraz w u.p.d.o.p. W przepisach art. 15 ust. 6 tej ustawy postanowiono, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych

45 i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami

46 art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16. Sąd podkreślił, że jest to podstawowa zasada prawa podatkowego, odnosząca się do osób prawnych (także osób fizycznych), mówiąca, że odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z ustawą uważa się za koszty uzyskania przychodów.

47 Następnie Sąd pierwszej instancji podał, że istotnym elementem amortyzacji jest wartość początkowa środka trwałego, ponieważ jest on stałym punktem odniesienia do doliczeń. Przepisy u.p.d.o.p. przewidują jedynie kilka sytuacji, w których wysokość wartości początkowej zaewidencjonowanego u podatnika środka trwałego, podlegającego amortyzacji, może ulec zmianie i określają sposób dokonywania tej modyfikacji. WSA w Poznaniu zaakcentował, że dopuszczalna aktualizacja wartości początkowej środka trwałego dotyczy w zdecydowanej większości przypadków podwyższenia tej wartości, np. w wyniku ulepszenia środka trwałego, ale i też jej zmniejszenia (art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p.).

48 Mając na uwadze określony jako rzeczywiste zdarzenie stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji podniósł, że środek trwały wprowadzony do ewidencji może składać się z wielu części, które – bez naruszenia kryterium kompletności

49 i zdatności do używania – mogą być od niego odłączone, a następnie połączone z innym środkiem. Zdaniem Sądu w praktyce gospodarczej – nie tylko Spółki – zjawisko to może występować bardzo często.

50 WSA w Poznaniu zwrócił uwagę, że do 31 grudnia 2002 r. przepisy o amortyzacji nie uwzględniały następstw takiej czynności na dalsze kwalifikowanie składnika majątkowego do środków trwałych oraz na jego wartość początkową. Wprowadzając

51 z dniem 1 stycznia 2003 r. stosowne przepisy (art. 16 ust. 16 i 17) w tym aspekcie ustawodawca wprowadził regułę amortyzacji polegającą na tym, że gdy nastąpi trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej od środka trwałego to wartość początkowa tego środka ulega zmniejszeniu.

52 Sąd pierwszej instancji przytoczył przepis art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. i wskazał, że w przypadku, gdy odłączenie części składowej lub peryferyjnej miało charakter nietrwały, tj. gdy odłączony odcinek lub element został zastąpiony innym, przepis ten nie ma zastosowania. Tym samym nie pomniejsza się wartości początkowej środka trwałego o różnicę wynikającą z tego przepisu.

53 WSA w Poznaniu wskazał, że określając charakter odłączenia części składowej lub peryferyjnej od danego środka trwałego, ustawodawca posługuje się terminem "trwałe" (odłączenie), nie podaje jednak definicji tego pojęcia. Jednocześnie art. 16g ust. 17 u.p.d.o.p. wskazuje na możliwość przyłączenia takiej części do innego środka trwałego. Zdaniem Sądu rozstrzygając, kiedy mamy do czynienia z trwałym odłączeniem, należy mieć na uwadze przyczynę odłączenia i zamiar podatnika. Jeżeli podatnik odłączył część z zamiarem jej sprzedaży lub przyłączenia do innego środka trwałego albo gdy przyczyną odłączenia był fakt, że część ta przestała spełniać oczekiwane od niej (w danym okresie) funkcje (i będzie w związku z tym zastąpiona bardziej nowocześniejszą), można mówić o trwałym odłączeniu, nawet jeśli po jakimś czasie podatnik uzna za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione ponowne przyłączenie tej części do tego środka trwałego. A zatem, trwałe odłączenie części składowej nie ma miejsca w sytuacji, gdy następuje wymiana odłączonej części składowej na inną, natomiast trwałe odłączenie części składowej występuje zawsze, gdy przedmiot odłączony zostanie trwale uszkodzony lub zmieni się.

54 Następnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że podatnik może zadysponować trwale odłączoną częścią składową przez likwidację, odpłatne zbycie, przekazanie do magazynu. Może też uznać, że odłączenie części składowej lub peryferyjnej od środka trwałego i przyłączenie jej do innego umożliwia szybsze jej zamortyzowanie w sytuacji, gdy środek, do którego jest ona przyłączona podlega przyśpieszonej amortyzacji,

55 tj. gdy, w przeciwieństwie do środka, od którego ją odłączono, ten inny środek jest amortyzowany z zastosowaniem podwyższonych lub indywidualnych stawek.

56 Zdaniem WSA w Poznaniu w sytuacji zniszczenia lub utraty spowodowanej działaniem czynników niezależnych od Spółki (kradzież, czynniki atmosferyczne, działanie sił natury itp.), nie można mówić o trwałym odłączenia fragmentu linii elektroenergetycznej będącym skutkiem zamiaru podatnika. W takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p., a wartość początkowa środka trwałego nie ulega zmniejszeniu, bowiem odcinek lub element sieci w wyniku remontu został zastąpiony innym i brak podstaw do pomniejszania wartości początkowej środka trwałego o różnicę wynikającą z tego przepisu. Sąd wskazał, że istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększających jego wartości początkowej, stanowiącej cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego, powiększoną o koszty jego ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). Wydatki na remont mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że efektem wykonanych prac nie jest zwiększenie wartości technicznej, użytkowej, a w konsekwencji – wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Stanowią one koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, jeśli spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. zostały poniesione

57 w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W przeciwnym razie, jeżeli wydatki na wymianę części składowej lub peryferyjnej środka trwałego zwiększyły wartość początkową środka trwałego

58 w sytuacji, gdyż były wydatkami poniesionymi na jego ulepszenie, tzn. jeżeli rezultatem wymiany jest wzrost wartości użytkowej tego środka w stosunku do wartości, jaką środek ten posiadał w dniu przyjęcia go przez podatnika do używania, mierzonej

59 w szczególności okresem jego używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego oraz kosztami jego eksploatacji (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.), nie podlegają kwalifikowaniu jako koszty uzyskania przychodów. Nie uważa się za koszt uzyskania przychodów m.in. wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość początkową tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

60 Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedstawione w stanie faktycznym zaistniałe prace rekonstrukcyjne lub modernizacyjne Spółki związane zarówno ze zdarzeniami niezależnymi od niej, jak i następującymi na skutek jej decyzji, nie różnią się od tych, które dotyczą środków trwałych wykorzystywanych przez innych podatników.

61 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego J. Ż., wnosząc

62 o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

63 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisu art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej środka trwałego z przyczyn niezależnych od podatnika, nie skutkuje koniecznością obniżenia wartości początkowej tego środka trwałego.

64 Zdaniem autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do uznania, że trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej środka trwałego,

65 z przyczyn losowych lub innych niezależnych od podatnika, skutkuje koniecznością obniżenia wartości początkowej tego środka trwałego o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych, obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji

66 i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

67 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w wezwaniu do usunięciu naruszenia prawa oraz w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

68 Organ administracji nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

69 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

70 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

71 Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

72 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

73 W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

74 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

75 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

76 Jedynym zarzutem zawartym w skardze kasacyjnej jest błędna wykładnia przepisu art. 16g ust. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) polegająca na uznaniu, że trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej środka trwałego z przyczyn niezależnych od skarżącej nie skutkuje koniecznością obniżenia wartości początkowej tego środka trwałego.

77 Zarzut ten został postawiony w sytuacji, gdy stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 28 grudnia 2010 r.,

78 a wcześniej przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2010 r., obejmował zdarzenie, w którym następuje odtworzenie części składowej lub peryferyjnej sieci elektroenergetycznej, utraconych na skutek zdarzeń niezależnych od skarżącej (kradzież, zniszczenie).

79 Sąd ten uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna obejmuje sytuację,

80 w której w wyniku odbudowy linii elektroenergetycznej (odbudowy części składowej lub peryferyjnej) następuje jedynie czasowe, a nie trwałe w rozumieniu przepisu art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p., odłączenie części składowej lub peryferyjnej, co w rezultacie nie skutkuje obniżeniem wartości początkowej środka trwałego, gdy odbudowa ma charakter remontu, lub powiększają wartość początkową środka trwałego, gdy efektem odbudowy jest wzrost wartości użytkowej tego środka (ulepszenie).

81 Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zadał pytanie dotyczące skutków takich odłączeń, które mają charakter trwały, tj. prowadzący do definitywnego pozbawienia środka trwałego części składowych lub peryferyjnych. W skardze kasacyjnej strona zobrazowała taki stan faktyczny przykładem zniszczenia linii i budynku, do którego prowadziła. W takiej sytuacji zbędny odcinek linii nie zostaje odtworzony, a jedynie wykonywane są prace zabezpieczające.

82 Jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z dnia:

83 29 listopada 2011 r. sygn. akt I OSK 2068/10, LEX nr 1149297; z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt II GSK 1194/10, LEX nr 1096797; czy z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt II GSK 1169/10, LEX nr 1151560), jeżeli strona skarżąca zarzuca jedynie naruszenie prawa materialnego, to tym samym wytycza granice stanu faktycznego sprawy, który stanowi również podstawę faktyczną samego żądania. Oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego wywiera ten skutek, że na etapie rozpoznawania tego środka zaskarżenia w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym miarodajne są, jako skutecznie niepodważone, bo nieobjęte podstawą kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., te ustalenia faktyczne poczynione przez Sąd pierwszej instancji, które stanowiły podstawę subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego.

84 Przechodząc zatem do oceny zarzutu naruszenia przepisów art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej nie skutkuje obniżeniem wartości początkowej środka trwałego, należy wskazać, że w zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu uznał, że przepis ten nie dotyczy stanu faktycznego, w którym następuje nietrwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej. Zatem strona skarżąca w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. powinna raczej zarzucić niezastosowanie tego przepisu, skoro w danym stanie faktycznym istniały podstawy do dokonania subsumcji.

85 WSA w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł rozważania dotyczące skutków, jakie na wartość początkową środków trwałych wywiera wymiana zniszczonych części składowych lub peryferyjnych na nowe. Takie sytuacje były także objęte wnioskiem o udzielenie interpretacji, interpretacją indywidualną i skargą, a WSA w Poznaniu dokonał subsumcji opisanego wyżej stanu faktycznego do zinterpretowanego w zakresie koniecznym dla rozstrzygnięcia przepisu art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p.

86 W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny był uprawniony do merytorycznego odniesienia się do zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku wykładni ww. przepisu w szerszym kontekście skutków podatkowych, jakie wywiera odtworzenie utraconych części składowych lub peryferyjnych.

87 W myśl art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

88 Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy odłączenie części składowej lub peryferyjnej miało charakter nietrwały, tj. gdy odłączony odcinek lub element został zastąpiony innym, nie ma zastosowania art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. Nie pomniejsza się zatem wartości początkowej środka trwałego o różnicę wynikającą z tego przepisu.

89 WSA w Poznaniu trafnie wskazał, że rozstrzygając, kiedy mamy do czynienia

90 z trwałym odłączeniem, należy mieć na uwadze przyczynę odłączenia i zamiar podatnika. Jeżeli podatnik odłączył część z zamiarem jej sprzedaży lub przyłączenia do innego środka trwałego albo gdy przyczyną odłączenia był fakt, że część ta przestała spełniać oczekiwane od niej (w danym okresie) funkcje (i będzie w związku z tym zastąpiona bardziej nowocześniejszą), można mówić o trwałym odłączeniu, nawet jeśli po jakimś czasie podatnik uzna za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione ponowne przyłączenie tej części do tego środka trwałego. Trwałe odłączenie części składowej nie ma miejsca w sytuacji, gdy następuje wymiana odłączonej części składowej na inną.

91 W sytuacji zniszczenia lub utraty spowodowanej działaniem czynników niezależnych od wnioskodawcy (kradzież, czynniki atmosferyczne, działanie sił natury itp.), nie można mówić o trwałym odłączenia fragmentu linii elektroenergetycznej będącym skutkiem zamiaru podatnika. W takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p., a wartość początkowa środka trwałego nie ulega zmniejszeniu, bowiem odcinek lub element sieci w wyniku remontu został zastąpiony innym i brak podstaw do pomniejszania wartości początkowej środka trwałego o różnicę wynikającą z tego przepisu. Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększających jego wartości początkowej, stanowiącej cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego, powiększoną

92 o koszty jego ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). Wydatki na remont mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że efektem wykonanych prac nie jest zwiększenie wartości technicznej, użytkowej, a w konsekwencji – wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Stanowią one koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, jeśli spełniają przesłanki wynikające

93 z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

94 z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

95 W przeciwnym razie, jeżeli wydatki na wymianę części składowej lub peryferyjnej środka trwałego zwiększyły wartość początkową środka trwałego w sytuacji, gdyż były wydatkami poniesionymi na jego ulepszenie, tzn. jeżeli rezultatem wymiany jest wzrost wartości użytkowej tego środka w stosunku do wartości, jaką środek ten posiadał w dniu przyjęcia go przez podatnika do używania, mierzonej w szczególności okresem jego używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego oraz kosztami jego eksploatacji (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.), nie podlegają kwalifikowaniu jako koszty uzyskania przychodów. Nie uważa się za koszt uzyskania przychodów m.in. wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość początkową tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

96 Za poprawnością stanowiska zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej

97 z dnia 16 czerwca 2010 r. oraz w zaskarżonym wyroku przemawiają też aspekty praktyczne, a na istotną wagę wykładni gospodarczej zwraca uwagę choćby uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12 (ONSAiWSA 2012/5/77) dotycząca także kwestii strat odpowiadających niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji, aczkolwiek w aspektach nie mających miejsca w niniejszej sprawie.

98 Otóż gdyby przyjąć, że podatnik może obniżyć wartość początkową środka trwałego o odłączony fragment linii elektroenergetycznej, pojawia się problem, w jaki sposób taką wartość wyliczyć.

99 Jak wskazuje strona skarżąca przedmiotowe części sieci pochodzą w większości sprzed 20–40 lat i nie stanowią odrębnych środków trwałych.

100 W takiej sytuacji nie ma możliwości wyliczenia różnicy między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych.

101 Jak wskazuje R. Pęk ([w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz,

102 R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, UNIMEX, Wrocław 2011, s. 831–834) przepisy art. 16g ust. 16 i 17 u.p.d.o.p. zostały stworzone dla urządzeń peryferyjnych, takich jak drukarki do komputerów, które mogą być odłączane i przyłączane do różnych zestawów.

103 Przepisy te znajdują zastosowanie jedynie w przypadkach, gdy przy nabyciu części odłączonych była wyszczególniona cena nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 i 5 u.p.d.o.p. lub można ustalić ich cenę wytworzenia w ujęciu art. 16g ust. 4 tej ustawy albo w sytuacji, gdy ze zużytego środka trwałego podatnik demontuje jakąś część

104 w celu wykorzystania jej w innym środku trwałym.

105 W sprawie niniejszej stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zgoła odmienny. Skarżąca wskazuje, że źródłem straty jest fizyczne zniszczenie części składowych sieci, na skutek kradzieży i czynników naturalnych

106 i ponowne wykorzystanie tych elementów nie jest możliwe.

107 Wreszcie, za akceptacją stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku przemawia założenie, że podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu, tj. obciążeniu odpowiadającemu ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących im ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2007, s. 148–149).

108 Uznanie, że podatnik zastępując utracone części składowe sieci elementami nowymi, dokonuje jej remontu, stwarza sytuację, w której nie wystąpią okoliczności powodujące zwiększenie obciążeń podatkowych strony skarżącej.

109 Wymiana zniszczonych elementów sieci na nowe stanowi remont, którego koszty nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego i są w całości odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

110 Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją.[pic]