Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2015 r., II FSK 1159/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2015 r., II FSK 1159/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1835/12 w sprawie ze skargi P. [...] z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 II FSK 1159/13

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z 31 stycznia 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 1835/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

4 Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

5 "P." S.A. (obecna nazwa D. S.A., dalej zwana: "Sprzedawcą") sprzedała 12 grudnia 2008r. P. (zwanej dalej: "Spółką") 169.163 akcji imiennych spółki T. S.A. z siedzibą w G., o łącznej wartości 14.527.718,44 zł. Spółka 23 grudnia 2008r. złożyła deklarację PCC-3, w której wskazała podatek od czynności cywilnoprawnych należny do zapłaty w wysokości 145.277 zł.

6 Następnie Spółka pismem z 3 czerwca 2011 r. wniosła o łączne stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego od dwóch umów zawartych ze Sprzedawcą w łącznej wysokości 347.030 zł (w tym 145.277 zł PCC od ww. umowy sprzedaży i 1.753 zł jako wpłata zaliczona na poczet odsetek za zwłokę). Spółka jednocześnie złożyła korektę deklaracji, w której określiła podatek do zapłaty w wysokości 0 zł. Według Spółki ww. umowa sprzedaży akcji nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż polski ustawodawca nowelizując 1 stycznia 2007 r. art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 68, poz. 450, zwanej dalej "u.p.c.c."), w zakresie dotyczącym opodatkowania tym podatkiem umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych naruszył: 1) zasadę standstill, przez objęcie PCC czynności niepodlegających opodatkowaniu z dniem akcesji Polski do UE, 2) art. 11 lit. a Dyrektywy nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. WE nr L 249, ze zm., zwanej dalej "Dyrektywą 69/335") i art. 5 ust. 2 lit. a Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46, str. 11, zwanej dalej "Dyrektywą 2008/7"), przez objęcie sprzedaży akcji podatkiem o charakterze obrotowym, o cechach analogicznych do podatku kapitałowego.

7 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie podzielił ww. stanowiska Spółki wskazując, że przedmiotem ww. czynności cywilnoprawnej były akcje w spółce prawa polskiego, tj. w spółce T. S.A. z siedzibą w G., a tym samym spełniona została jedna z przesłanek opodatkowania tych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 4 u.p.c.c.). Organ pierwszej instancji, odwołując się do normy kolizyjnej wynikającej z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., wskazał, że należało zbadać, czy ww. transakcja podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego do ww. sprzedaży zastosowanie miał art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). Sprzedawca złożył oświadczenie, z którego wynikało, że dokonywał wielokrotnej sprzedaży akcji i udziałów i wykonywał to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Czynność polegająca na sprzedaży akcji, z uwagi na jej odpłatny charakter i związek z prowadzoną przez Sprzedawcę działalnością gospodarczą, podlegała opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 u.p.t.u. i jednocześnie korzystała ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jako usługa wymieniona w poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u.

8 W konkluzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że ww. sprzedaż akcji nie była objęta zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych, na mocy art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c., więc Spółka w pierwotnej deklaracji należnie wyliczyła i zapłaciła ten podatek.

9 Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż pomimo objęcia zwolnieniem od VAT czynności związanych z obrotem udziałami i akcjami w spółkach handlowych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w zakresie pośrednictwa finansowego, taka umowa sprzedaży będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych.

10 Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538, dalej powoływanej jako: "u.o.i.f.") ilekroć mowa jest o "emitencie" rozumie się przez to emitenta w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz.U. Nr 184, poz. 1539) – art. 4 pkt 6. Przepis ten stanowi, że emitent to podmiot emitujący papiery wartościowe we własnym imieniu. W tym ujęciu emitent to nie to samo co właściciel papieru wartościowego. W sprawie Sprzedawca sprzedał akcje "spółki trzeciej". Z kolei przepisy Dyrektywy 69/335 normują jedynie nakładanie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w stosunku do pierwotnego obrotu akcjami spółek handlowych - przez spółki, które są ich emitentem, a których emisja lub obrót ma jednocześnie wpływ na podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Nie zachodzi więc sprzeczność między przepisami Dyrektywy 69/335 a przepisami u.p.c.c. i w konsekwencji nie ma podstaw prawnych aby w sprawie zastosować wprost przepisy Dyrektywy 69/335. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w stanie prawnym sprawy, należało interpretować w ten sposób, że mimo objęcia obowiązkiem podatkowym w VAT, m.in. umowy sprzedaży udziałów i akcji, podlegają one podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Za niezasadne uznano stanowisko Spółki, że w takim przypadku dochodzi na naruszenia zasady standstill, gdyż unormowania zawarte w Dyrektywie 69/335 nie odnosiły się do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

11 W skardze złożonej do WSA w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ze względu na naruszenie:

12 1) art. 1 ust. 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., polegające na uznaniu, iż ww. transakcja podlegała opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. a u.p.c.c., mimo, że zastosowanie powinien znaleźć art. 2 pkt 4 u.p.c.c.;

13 2) art. 7 w zw. z art. 11 pkt a Dyrektywy 69/335 oraz art. 5 ust. 2 lit. a w zw. z art. 6 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7 – przez ich nie zastosowanie, skutkujące uznaniem, że ww. transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 lit. a u.p.c.c.;

14 3) art. 233 § 1 ust. 2 pkt a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej określanej jako: "O.p."), przez jego niezastosowanie.

15 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna.

17 W ocenie Sądu pierwszej instancji istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy przepis art. 2 pkt 4 lit. b tiret trzecie u.p.c.c., zmieniony od 1 stycznia 2007r., przewidujący obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej od czynności w postaci umowy sprzedaży, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. jest zgodny z postanowieniami Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/7, czy też jest z nimi niezgodny, co skutkować winno odmową zastosowania przepisów krajowych.

18 W ocenie Sądu pierwszej instancji nietrafne jest stanowisko skarżącej Spółki, iż w sprawie nie należy opodatkować podatkiem od czynności cywilnoprawnych ww. czynności zakupu przez skarżącą Spółkę akcji. Spółka pomija przy interpretacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. ograniczenie zawarte w lit. b tiret trzecie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., wskazując jedynie, że powołany przepis w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, to jest 1 maja 2004 r. nie zawierał ograniczenia dotyczącego sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych, a poprzez wprowadzenie tego ograniczenia ustawodawca krajowy naruszył art. 7 ust. 1 w związku z art. 11 pkt a Dyrektywy 69/335/EWG z oraz art. 5 ust. 2 lit. a w związku z art. 6 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE. Dalej Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi podlegają wymienione czynności cywilnoprawne, w tym umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Art. 2 pkt 4 lit. b tiret trzecie u.p.c.c. (w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2007r., stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) stanowi, że nie podlegają PCC, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona od VAT, z wyjątkiem umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (...). Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 Sąd pierwszej instancji uznał za decydujący przy ocenie, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego.

19 Sąd pierwszej instancji skazał, iż Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach z: 16 lutego 2012r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10 oraz 16 czerwca 2011r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10, stwierdził, że w przypadku państwa takiego, jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej.

20 W związku z tym - w ocenie Sądu pierwszej instancji - nie ma już wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego (którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) decyduje stan prawny obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. W Polsce 1 lipca 1984r. odpowiednikiem podatku pośredniego od gromadzenia kapitału była opłata skarbowa unormowana ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226) - dalej zwana "u.o.s.". Zgodnie z § 45 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161) opłata skarbowa od odpłatnego przeniesienia własności udziałów w spółce wynosi w stosunku do podstawy jej obliczenia 5%. W ocenie Sądu zastosowanie obowiązkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303, uzależnione jest od tego, jaka stawka opodatkowania obowiązywała w Polsce w odniesieniu do czynności objętych zakresem zastosowania powyższego artykułu w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro w tym dniu obowiązywała w Polsce stawka opłaty skarbowej z tytułu sprzedaży udziałów w wysokości 5%, Polska nie była zobowiązana po przystąpieniu do Unii Europejskiej do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9 u.p.c.c. Zatem przepisy u.p.c.c., w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie PCC czynności polegającej na sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych, nie były niezgodne z przepisami Dyrektywy 69/335. W konsekwencji, fakt pobrania na ich podstawie podatku od czynności cywilnoprawnych nie może skutkować uznaniem, że było to podatek pobrany nienależnie.

21 Sąd pierwszej instancji zauważył ponadto, iż wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, także w momencie przystąpienia Polski do struktur unijnych - 1 maja 2004 r. - sprzedaż akcji w spółkach handlowych nie była zwolniona od opodatkowania, a była opodatkowana stawką 1%, co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. Art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w tej dacie, nie przewidywał zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem ww. rodzaju operacji, a jedynie wskazywał, że w sytuacjach określonych w tym przepisie, czynności cywilnoprawne nie podlegały PCC.

22 Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 11 pkt a Dyrektywy 69/335 oraz art. 5 ust. 2 lit. a w związku z art. 6 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7. W ocenie Sądu umowa sprzedaży akcji zawarta 12 grudnia 2008 r. przez Sprzedawcę ze skarżącą Spółką (umowa sprzedaży 169.163 akcji imiennych spółki T. S.A. z siedzibą w G., o łącznej wartości 14.527.718,44 zł) nie stanowi ani czynności, o której mowa w art. 11 pkt a Dyrektywy 69/335, ani czynności, o której mowa w art. 5 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2008/7. Stanowi jedynie czynność, o której mowa odpowiednio w art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 69/335 oraz w art. 6 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7.

23 W skardze kasacyjnej pełnomocnik P. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

24 Wskazując przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 4 lit. b tiret trzecim ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 68, poz. 450 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię, nieuwzględniającą zasady standstill wynikającej z przepisów: art. 7 w związku z art. 11 pkt a Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału i art 5 ust. 2 lit. a w związku z art 6 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, prowadzącą do wniosku, że przedmiotowa transakcja podlegała opodatkowaniu PCC.

25 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, iż nie budzi wątpliwości, że wielokrotna sprzedaż akcji przez "P." S.A. powinna być traktowana jak świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, usługi świadczone przez "P." S.A., polegające na sprzedaży akcji na rzecz skarżącej, podlegały opodatkowaniu VAT, chociaż jednocześnie były od tego podatku zwolnione. Zgodnie z wykładnią celowościową przepisu art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych intencją ustawodawcy było opodatkowanie konkretnej czynności dokonywanej przez podatnika albo podatkiem VAT, albo podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie zaś każdym z tych podatków jednocześnie. Biorąc to pod uwagę, skarżąca stoi na stanowisku, że wprowadzone w toku nowelizacji odstępstwa od tej zasady, jako prowadzące do rozszerzenia zakresu czynności opodatkowanych PCC można uznać za naruszenie zasady standstill. W odniesieniu do przepisów ustawy o PCC obowiązujących do dnia 31 grudnia 2008 r. zasadnicze znaczenie ma - w opinii skarżącej - treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który stanowi, iż "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą". Z przytoczonego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (tj. PCC w Polsce) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. W tej sytuacji, skoro Polska implementując Dyrektywę 69/335 w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r. wprowadziła zwolnienie od opodatkowania PCC czynności cywilnoprawnych, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona od tego podatku, to wprowadzenie opodatkowania takiej transakcji z dniem 1 stycznia 2007 r. było sprzeczne z prawem europejskim i stanowiło naruszenie fundamentalnej zasady swobody przepływu kapitału.

26 W opinii skarżącej, zarówno na dzień akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r., jak i 1 lipca 1984 r. transakcje sprzedaży akcji nie podlegały opodatkowaniem odpowiednikiem podatku kapitałowego, tj. PCC lub opłatą skarbową. Natomiast w odniesieniu do stanu prawnego od 1 stycznia 2009 r., zasada standstill została wyrażona w preambule Dyrektywy 2008/7, zgodnie z którą Państwo Członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte niniejszą dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

29 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła tylko zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 1 ust. 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 4 lit. b tiret trzeci ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, nieuwzględniające zasady stand-still wynikającej z przepisów Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. i Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

30 Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyrokach wskazywał (por. wyrok z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 642/13 i z dnia 20 marca 2015 r., II FSK 571/13), iż klauzula ciągłości (zwana także zasadą stand still, stałości lub kontynuacji) oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła, że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, iż państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z 15 marca 2010 r., I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności (por. wyrok NSA z 19 listopada 2014 r., II FSK 2746/12).

31 Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, iż w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335, w odniesieniu do przepisów obowiązujących w Polsce, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach: z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR sp. z o.o. oraz z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. W tym ostatnim wyroku Trybunał stwierdził, że: w przypadku państwa takiego, jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie od opodatkowania dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższą.

32 Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r., objęte zakresem unormowania Dyrektywy 69/335/EWG, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226) oraz zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Obecnie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

33 Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż zgodnie z § 45 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej, opłata skarbowa od odpłatnego przeniesienia własności udziałów w spółce wynosiła w stosunku do podstawy jej obliczenia 5% i skoro w tym dniu obowiązywała w Polsce stawka opłaty skarbowej z tytułu sprzedaży udziałów w takiej wysokości, to Polska nie była zobowiązana po przystąpieniu do Unii Europejskiej do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9 u.p.c.c. Zatem przepisy u.p.c.c., w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie PCC czynności polegającej na sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych, nie były niezgodne z przepisami Dyrektywy 69/335.

34 Rację ma także Sąd pierwszej instancji, że także na dzień 1 maja 2004 r. sprzedaż akcji w spółkach handlowych nie była zwolniona od opodatkowania, a była opodatkowana stawką 1%, co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c., a regulacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w tej dacie, nie przewidywała zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem ww. rodzaju operacji, a jedynie wskazywała, że w sytuacjach określonych w tym przepisie, czynności cywilnoprawne nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nowelizacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., nie miała też znaczenia w odniesieniu do kwestii opodatkowania sprzedaży akcji w spółkach handlowych, a także ze względu na przedstawione wyżej argumenty nie narusza klauzuli stand-still.

35 Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Z kolei art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959) – w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r. – stanowił, że "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego". Przepis ten - zmieniony przez art. 2 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. z 2006 r., Nr 222, poz. 1629) z dniem 1 stycznia 2007 r. – stanowił z kolei, że "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

36 a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

37 b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

38 – umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

39 – umowy spółki i jej zmiany,

40 – umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych."

41 Z treści przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem, że od umów sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych można pobrać albo podatek od czynności cywilnoprawnych, albo podatek od towarów i usług.

42 O objęciu analizowanych czynności cywilnoprawnych wyłączeniem od opodatkowania decyduje objęcie ich obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w konkretnym wypadku nie powstaje zobowiązanie w tym podatku ze względu na istniejące zwolnienie. Jednakże w stosunku do określonej grupy czynności cywilnoprawnych ustawodawca pozbawia je tego przywileju, właśnie ze względu na okoliczność przysługiwania zwolnienia z podatku od towarów i usług. W konsekwencji, na stronach tychże czynności (wskazanych w przepisach u.p.c.c. jako podatnicy) będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Gdyby natomiast omawiane zwolnienie nie przysługiwało (na stronie ciążyłoby zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług), opodatkowanie na gruncie u.p.c.c. nie wchodziłoby w rachubę. Czynności należące do wskazanych wyżej wyjątków (z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.) zostały objęte obowiązkiem na płaszczyźnie obu podatków: od towarów i usług oraz od czynności cywilnoprawnych, choć w odniesieniu do tego pierwszego korzystają ze zwolnienia. Widocznie ustawodawca uznał, że od pewnych czynności podatek musi zostać zapłacony zawsze (zob. A. Goettel, M. Goettel - Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Lex 2007).

43 Jeżeli transakcja sprzedaży akcji imiennych spółki T. S.A. z siedzibą w G. nie podlegała VAT i jej nie opodatkowano tym podatkiem (czego Spółka nie kwestionuje), to na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należało uznać – w odniesieniu do tej umowy sprzedaży akcji – że podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Do czynności cywilnoprawnych, które nie są objęte wyłączeniem podatkowym u.p.c.c., zaliczono m.in. umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

44 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.