Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2020 r., II FSK 1146/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2020 r., II FSK 1146/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 566/17 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 566/17 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 kwietnia 2017 r., którą określono R. S. (skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r.

3 W uzasadnieniu wyroku wskazano następujące okoliczności faktyczne:

4 R. S. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 marca 2009 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) nabył od J. M. za cenę 400 000 zł nieruchomość gruntową położoną w S. przy ul. D. numer [...]. Następnie, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w dniu 9 kwietnia 2010 r. sprzedał tę nieruchomość za cenę 1 020 000 zł. W związku z ww. transakcją sprzedaży podatnik złożył w dniu 28 kwietnia 2011 r. w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-39), w którym wykazał m.in.: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 1 020 000 zł koszty uzyskania przychodów w kwocie 409 664,00 zł, dochód w kwocie 610 336 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f." 610 336 zł i należny podatek w wysokości 0,00 zł.

5 W celu ustalenia, czy skarżący spełnił przesłanki nabycia prawa do zwolnienia z podatku ustnowi9onego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. trzykrotnie wzywał skarżącego (wezwania z dnia 29 sierpnia 2014 r., 29 października 2014 r. i 12 grudnia 2014 r.) m.in. do przedłożenia dokumentów potwierdzających wysokość przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w kwotach wykazanych w złożonym zeznaniu. Podatnik udzielił odpowiedzi dopiero na trzecie wezwanie organu pierwszej instancji, przedkładając w dniu 16 stycznia 2015 r. 9 faktur wystawionych w okresie od 11 września 2010 r. do 28 czerwca 2011 r. przez podmiot A., w których jako nabywcę wskazano R. S., Ż. [...], [...] S. C. Faktury te opiewały na łączną kwotę 639 100 zł i miały dokumentować przeznaczenie dochodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. D. [...] na cele wskazane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Podatnik przedstawił też pokwitowania dokonania zapłaty należności wynikających z przedłożonych faktur. Następnie, pismem z dnia 13 lutego 2015 r., skarżący poinformował organ pierwszej instancji, że "przedłożone uprzednio dokumenty dotyczą inwestycji w domu mieszkalnym wolnostojącym, w którym zamieszkuję cały rok - położonym w Ż. [...] gmina S. C. powiat g., który jest moją własnością". W załączeniu Podatnik złożył m.in:

6 1) kserokopię umowy zawartej w dniu 15 lipca 2010 r. pomiędzy zleceniodawcą R. S. a wykonawcą firmą A. reprezentowaną przez J. M., na wykonanie usług remontowych w domu jednorodzinnym położonym w Ż. [...], takich jak: osuszanie ścian fundamentowych wraz z wymianą izolacji poziomej ścian fundamentowych, ocieplenie ścian budynku oraz malowanie elewacji, montaż pomp ciepła powietrze-powietrze, wymiana izolacji elektrycznej, wymiana poszycia dachowego oraz niezbędnych elementów więźby dachowej, położenie instalacji ogrzewania i ciepłej wody wraz z piecem gazowym dwubiegowym i grzejnikami, wymiana wykładzin podłóg, wymiana płytek ściennych i podłogowych w łazienkach i kuchni wraz z białym montażem;

7 2) wypis z księgi wieczystej Nr [...], dotyczący nieruchomości położonej w S. C., Ż. [...].

8 W związku z przedłożonymi przez podatnika fakturami, celem zweryfikowania istnienia podmiotu A. oraz transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. firmę, organ pierwszej instancji wystąpił do amerykańskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji w przedmiotowym zakresie. Organ uzyskał informację, że podmiot A. nie jest znany urzędowi skarbowemu w U. oraz, że administracja podatkowa U. nie mogła ustalić żadnej działalności gospodarczej podmiotu A. i nie poosiada żadnych akt dotyczących jakichkolwiek rozliczeń podatkowych tego podmiotu.

9 Po bezskutecznym wezwaniu skarżącego do dokonania korekty zeznania podatkowego PIT-39, organ pierwszej instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanego w 2010 r. odpłatnego zbycia opisanej na wstępie nieruchomości. Organ ustalił, że stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia, uzyskany przez Podatnika w 2010 r, stanowi kwotę 1 020 000 zł, natomiast koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poniesione i udokumentowane przez Podatnika wynoszą łącznie 409 664,00 zł (koszty nabycia nieruchomości położonej w S. przy ul. D. [...] w wysokości 400 000 zł oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 9664 zł). W rezultacie dochód uzyskany z dokonanej 9 kwietnia 2010 r. sprzedaży nieruchomości stanowi kwotę 610 336 zł. Ustalone przez organ wartości były zatem zgodne z wykazanymi przez Podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-39.

10 Organ stwierdził, że skarżący niezasadnie wykazał kwotę dochodu ze sprzedaży ww. nieruchomości, która jego zdaniem była zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ uznał, że przeznaczenie przez podatnika przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości na remont domu w Ż. [...], gmina S. C., zabudowanej domem letniskowym całorocznym nie stanowiło przeznaczenia dochodu ze sprzedaży ww. nieruchomości na cel wskazane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., gdyż dom ten był domem letniskowym, w którym podatnik nie zamieszkiwał na stałe.

11 Niezależnie od powyższego, organ pierwszej instancji wskazał, że przedłożone przez skarżącego faktury wystawione przez spółkę A., dotyczące inwestycji realizowanej w całorocznym domu letniskowym położonym w Ż. [...] na łączną kwotę 639 100 zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wykazują czynności, które w ogóle nie zostały wykonane.

12 W oparciu o te ustalenia organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 19 stycznia 2017 r., którą określił skarżącemu podatek dochodowy od dochodu ze zbycia ww. nieruchomości w wysokości 115 964,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że ustalenia postepowania podatkowego wykazały, że skarżący nie przeznaczył dochodu ze sprzedaży ww. nieruchomości na cele wskazane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy nie została spełniona przesłanka zwolnienia z podatku dochodu ze sprzedaży ww. nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

13 Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

14 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

15 Na decyzję organu drugiej instancji R. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

16 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 208 § 1 O.p. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p., przez ich niezastosowanie i nieumorzenie postępowania, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2016 r.;

17 2) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 30e w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie, że skarżący uzyskał prawo do zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przeznaczeniem przychodu ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe dotyczące budynku w Ż.;

18 3) art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 oraz art. 21 ust. 26 i 28 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię i niezasadne zaliczenie budynku w Ż. do budynków rekreacyjnych, podczas gdy budynek ten spełnia kryteria budynku mieszkalnego, a zatem wydatkowane środki stanowią wydatki na cele mieszkaniowe uprawniające skarżącego do zwolnienia podatkowego;

19 4) art. 22 ust. 6c i ust. 6e u.p.d.o.f., przez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie wydatków poniesionych przez Skarżącego na remont budynku w Ż., pomimo iż wydatki te stanowiły nakłady zaliczone do kosztów uzyskania przychodu i w konsekwencji określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu zbycia nieruchomości, przy braku ku temu podstaw prawnych;

20 5) art. 121 O.p., przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i brak właściwego poinformowania strony o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w sprawie;

21 6) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 oraz w zw. z art. 2a O.p., przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i wskutek tego przyjęcie błędnego i niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia; organ w sposób selektywny ocenił zgromadzony materiał dowodowy, nie uwzględniając tych okoliczności, które potwierdzają uprawnienie Skarżącego do zastosowania zwolnienia podatkowego w związku z wydatkowaniem przychodu ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe;

22 7) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez jego niezastosowanie i zawarcie w decyzji wadliwego uzasadnienia faktycznego pomijającego kontekst i okoliczności dotyczące przeznaczenia przychodu ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, a w konsekwencji niezawarcie w decyzji prawidłowego uzasadnienia prawnego (następstwo wadliwej subsumcji).

23 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz odniósł się do stawianych zarzutów i przedstawionej w skardze argumentacji.

24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 566/17 wskazał, że dochód uzyskany przez skarżącego z sprzedaży ww. nieruchomości podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż nieruchomość ta została sprzedana przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym została nabyta. Okoliczność ta w sprawie nie była sporna. Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że skarżący nie nabył prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż dochód ze sprzedaży ww. nieruchomości przeznaczył na remont domu letniskowego. Wydatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. na remont domu rekreacyjnego, stosownie do art. 21 ust. 28 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi przesłankę wyłączającą zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

25 Sąd także podzielił ocenę organów, co do przedłożonych przez Podatnika faktur wystawionych przez spółkę A., a dotyczących inwestycji realizowanej w całorocznym domu letniskowym położonym w Ż. [...], gmina S. C., na łączną kwotę 639 100,00 zł, jako dowodów niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

26 W ocenie Sądu zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego był niezasadny. Sąd wskazał, że w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem organ pierwszej instancji, postanowieniem z 25 października 2016 r., znak: [...] wszczął dochodzenie w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. oraz z art. 62 § 2 k.k.s. dotyczącego zobowiązania podatkowego od dochodu ze sprzedaży ww. nieruchomości. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z 31 października 2016 r., doręczonym bezpośrednio skarżącemu w dniu 22 listopada 2016 r. poinformował go, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanego 9 kwietnia 2010 r., został zawieszony z dniem 25 października 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego ww. zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji, a także uzasadnienia innych powoływanych wyroków dostępne są w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl.

27 Od wyroku Sądu pierwszej instancji skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej P.p.s.a.) zarzucono naruszenie:

28 - art. 70 § 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i nieumorzenie postępowania, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2016 r., a także z uwagi na to, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało dokonane przez inny organ niż organ wskazany w art. 70c O.p.;

29 - art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 30e w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię na podstawie, której przyjęto, że wydatki poczynione przez skarżącego na nieruchomość w miejscowości Ż. nie uprawniały skarżącego do skorzystania ze zwolnienie z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.;

30 - art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz art. 21 ust. 26 i 28 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię i niezasadne zaliczenie budynku w Ż. do budynków rekreacyjnych, podczas gdy budynek ten spełnia kryteria budynku mieszkalnego, a zatem wydatkowane środki uprawniały skarżącego do zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f..

31 W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucono naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 c O.p. przez wadliwą ocenę decyzji organu drugiej instancji a także decyzji organu pierwszej instancji i nieodniesienie się do kluczowej w sprawie kwestii doręczenia skarżącemu zawiadomienia i wezwania do osobistego stawienia, które pochodziły od Urzędu Skarbowego a nie od Naczelnika Urzędu Skarbowego, który był organem właściwym do zawiadomienia skarżącego na podstawie art. 70c O.p. o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

32 Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie i o zwolnienie skarżącego od uiszczenia wpisu od skargi. W skardze kasacyjnej zawarte zostało oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

33 Organ wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenia skargi, zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

34 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374) pismami z 22 maja 2020 r. zawiadomił strony o zamiarze skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na to zawiadomienie skarżący i organ skierowali do Sądu pisma, którymi oświadczyli, że wyrażają zgodę na rozpocznie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

35 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

36 Bezzasadny był, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut zawiadomienia skarżącego na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego z powodu przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez niewłaściwy podmiot. Skarżący zarzut ten oparł na stwierdzeniu, że zawiadomienie to zostało dokonane przez Urząd Skarbowy w S. a nie przez właściwego w tej sprawie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Zarzut ten nie mógł być uznany zasadny, gdyż organem właściwym na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa, z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, był organ podatkowy właściwy w sprawie tego zobowiązania podatkowego. W rozpoznanej sprawie organem właściwym w zakresie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. Zatem to ten organ stosownie do treści art. 70c O.p. powinien był zawiadomić skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. W aktach sprawy znajduje się zawiadomienie z dnia 31 października 2020 r. (karta 38 akt administracyjnych), którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił skarżącego o tym, że bieg terminu przedawnia zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanego 9 kwietnia 2010 r., został zawieszony z dniem 25 października 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to zostało podpisane przez upoważnioną osobę działającą w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Jako podstawę zawiadomienia wskazano art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W aktach znajduje się kopia pocztowego potwierdzenia odbioru, z którego wynika, że przedmiotowe zawiadomienie doręczono skarżącemu w dniu 22 listopada 2016 r. (karta 37 akt administracyjnych). W aktach sprawy znajduje się także postanowienie z dnia 25 października 2016 r. którym Urząd Skarbowy w S. wszczął dochodzenie karne sprawie o przestępstwo karne skarbowe związane z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania, które jest przedmiotem zaskarżonej decyzji (karta 45 akt administracyjnych).

37 Ze wskazanych powyżej okoliczności wynika, że w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o której skarżący został powiadomiony przez organ wskazany w art. 70c O.p. Okoliczność, że w nagłówku przedmiotowego zawiadomienia wskazano Urząd Skarbowy w S. oraz, że pismo to do skarżącego wyekspediował ten urząd nie zmienia faktu, że omawiane zawiadomienie pochodziło od Naczelnika kierującego tym urzędem, który był organem podatkowym wskazanym w art. 70c O.p. Okoliczność ta wynika wprost z treści tego pisma, które zaczyna się od słów "Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadamia...". W świetle tych wniosków niezasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70c O.p. przez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności dokonania zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, przez niewłaściwy organ.

38 W skardze kasacyjnej bezzasadnie podniesiono, że skutku wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może wywołać wszczęcie postępowania in rem (w sprawie) oraz, że skutek ten może wywołać wszczęcie postępowania karnego skarbowego ad personom (w stosunku do osoby) lub przejście postępowania karnego skarbowego prowadzonego In rem w fazę ad personom. Należy zwrócić uwagę, że zagadnienie czy skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia może być wiązany ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie rozważać należy w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa dochodzi, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Trybunał wyjaśnił również, że nie oznacza to, iż postępowanie karne lub w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o takie przestępstwo (wykroczenie), co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bowiem jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał wskazał nadto, iż w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

39 W związku z tym na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), przepis art. 70 § 6 pkt 1 otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie do Ordynacji podatkowej dodano przepis art. 70c, nakładający na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (najpóźniej z upływem terminu o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.). Cytowany wyrok odnosił się wprawdzie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), który także wiązał moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ale Trybunał zauważył , że standardom konstytucyjnym nie odpowiada również art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie jego orzekania.

40 Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1724/16, wprowadzenie od dnia 15 października 2013 r. ustawowego obowiązku zawiadomienia podatnika pozostawało w ścisłym związku z wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tego rodzaju, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem), a więc w sytuacji niewiedzy podatnika. Taką wykładnię przyjął Trybunał za podstawę rozważań odnośnie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją.

41 W świetle tego niezasadne jest stanowisko skarżącego, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje dopiero z chwilą wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, lecz wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe pod warunkiem, że podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny. Istotna jest, zatem wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2076/14; z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3417/14; z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt I FSK 676/15; z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17; z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 856/16; z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2170/16; z dnia 25 lutego, sygn. akt II FSK 673/18 oraz uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18) .

42 W świetle powyższych wniosków w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w sposób wskazany w art. 59 § 1 pkt 9 O.p., co oznacza, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p. Wobec powyższego niezasadny był zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 59 § 1 pkt 9 i w zw. z art. 208 § 1 O.p.

43 Prawidłowa jest zawarta w zaskarżonym wyroku ocena, według której Sąd pierwszej instancji uznał, że dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym potwierdzają okoliczność, że będący własnością skarżącego dom, położony w Ż. [...] gmina S. C. ma charakter rekreacyjny oraz, że nieruchomość ta nie stanowi centrum życiowego skarżącego. O uznaniu tej oceny za prawidłową zdecydowały dowody wskazane w zaskarżonej decyzji w postaci księgi wieczystej oraz aktu notarialnego dokumentującego nabycie przez skarżącego tej nieruchomości, w których wskazano, że ww. dom jest domem letniskowym całorocznym. Sam skarżący w deklaracjach podatkowych i innych deklaracjach i oświadczeniach składnych w kancelariach notarialnych wskazywał, że jego miejscem zamieszkania jest P. [...]. Skarżący nie figurował w spisie mieszkańców Gminy S. C. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji na podstawie dowodów z zeznań świadków ustalił, że skarżący nie zamieszkuje na stałe w domu położonym w Ż. [...] gmina S. C. Zeznania mieszkańców sąsiednich nieruchomości: A. L., I. J., J. P., J. O. i M. O., wskazują, że skarżący w domu w Ż. [...] przebywał okresowo, czasami z rodziną. Dom ten nie był przez niego stale zamieszkiwany. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że sama okoliczność, że dom rekreacyjny może spełniać funkcje mieszkalne nie może być wystarczająca do uznania go z dom pełniący funkcję budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Zasadnie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że do uznania domu rekreacyjnego za budynek mieszkalny w rozumieniu powołanego przepisu konieczne jest wykazanie, że dom ten pełni funkcje podstawowego miejsca zmieszania podatnika i jego rodziny i że w oparciu o to miejsce realizowane są cele życiowe tych osób (życie rodzinne, edukacja, praca zawodowa, codzienny wypoczynek). W świetle tych ustaleń zasadny jest wniosek Sądu pierwszej instancji, według którego ww. dom i grunt, na którym on był on posadowiony miały charakter rekreacyjny, co na podstawie art. 21 ust. 28 pkt 2 u.p.d.o.f. skutkowało wyłączeniem ze zwolnienia określonego przez art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dochodu wydatkowanego na remont tego domu. W tym stanie rzeczy bezzasadny był zarzut naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 1, ust. 26 i 28 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i zastosowanie.

44 Prawidłowa jest też, zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna dowodów przedłożonych przez skarżącego, w celu udokumentowania poniesienia nakładów na remont domu w Ż. [...] tj. faktur wystawionych przez spółkę A. na łączną kwotę 639.100 zł, potwierdzeń zapłaty i umowy z 15 lipca 2010 r. Z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że dom ten uległ uszkodzeniu w wyniku pożaru, jaki miał miejsce w dniu 28 lutego 2010 r. Świadkowie: S. M., J. P., M. O., J. O. i B. S., potwierdzili okoliczność przeprowadzenia remontu ww. domu po pożarze. Osoby te nie wskazały zakresu wykonanych prac, terminu ich wykonania oraz podmiotów wykonujących te prace, natomiast zgodnie zeznały, że remontowany był dach, elewacja i komin.

45 Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadne były wątpliwości organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji odnoszące się do wystawcy przedłożonych przez skarżącego faktur, które miały stanowić dowód wykonania prac remontowych w ww. domu. Wątpliwości te były uzasadnione tym, że prace te miała wykonać spółka A. z siedzibą w U. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sama ta okoliczność jest dosyć nietypowa, gdyż na polskim rynku usług budowlanych wykonywanych w sakli mikro, bardzo rzadko spotyka się jako wykonawców podmioty zagraniczne zwłaszcza z U.

46 Trafnie w rozpoznanej sprawie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wskazywały, że rzetelność przedłożonych przez podatnika faktur, podważał fakt, że Spółka A. była powiązana ze spółką M. sp. z o.o. z siedzibą w S. przy ul. K. [...], której R. S. był udziałowcem i prezesem zarządu. W dniu 21 listopada 2006 r. spółka A., reprezentowana przez J. M., nabyła 1 udział o wartości 500 zł w ww. spółce od T. M. udziałowca firmy M. sp. z o.o. Spółka A. reprezentowana jest przez J. M. (zamieszkałego w [...] Malta, posiadającego maltańską kartę stałego pobytu), od którego Podatnik w 2009 r. nabył nieruchomość przy ul. D. w S. Występowanie powiązań pomiędzy spółką, której udziałowcem i prezesem zarządu był skarżący i spółką A. stanowi okoliczność, która mogła ułatwić uzyskanie przez skarżącego od spółki A. faktur wykazujących fikcyjne transakcje.

47 Kolejną okolicznością uzasadniająca wątpliwości, czy ww. podmiot mógł wykonywać na rzecz skarżącego remont domu w Ż. jest okoliczność, że amerykańska administracja podatkowa potwierdziła, że spółka A. była zarejestrowana w U., jednakże wskazano przy tym, że amerykańskiej administracji podatkowej nie jest znany żaden przejaw prowadzenia przez ten podmiot rzeczywistej działalności. Jednocześnie spółka A., mimo ciążącego na niej z mocy prawa - z racji świadczenia usług na terytorium Polski - obowiązku, nie była nigdy zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym W., nie złożyła akt rejestracyjnych i deklaracji VAT.

48 O nierzetelnym charakterze przedmiotowych faktur świadczy też wskazana przez Sąd i organy podatkowe okoliczność, że podatnik nie podał żadnych faktów potwierdzających jego kontakty z J. M., który miał reprezentować spółkę A. Z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że skarżący z osobą tą miał się wielokrotnie spotykać w celu dokonywania ustnych ustaleń poprzedzających zawarcie umowy dotyczącej remontu, także w trakcie wykonywanych prac oraz dokonując tej osobie zapłaty w formie gotówkowej. Pomimo tego skarżący nie był w stanie wskazać organowi podatkowemu adresu, narodowości, wieku ani wyglądu J. M. Wątpliwości budzić mógł też fakt zawarcia umowy na tak poważną sumę z osobą, której tożsamość i uprawnienia do reprezentacji firmy nie zostały przez skarżącego w jakikolwiek sposób zweryfikowane, zwłaszcza w sytuacji, gdy osoba J. M. nie jest znana innym udziałowcom firmy M. sp. z o.o. (T. M.) ani pracownikom tej firmy (R. P., K.M.).

49 Kolejnymi przesłankami do podważenia rzeczywistego charakteru transakcji, której miał dokonać skarżący z firmą A. są:

50 – brak możliwości skonfrontowania wykonanych prac budowlanych w Ż. [...] z wykonawcą w osobie J. M., z który skarżący miał zawrzeć umowę o wykonanie robót budowlanych w ww. budynku w Ż.;

51 – brak potwierdzenia wykonania prac budowlanych na rzecz skarżącego przez przedstawiciela spółki A. J. M., który nie podjął kierowanej do niego przez organ korespondencji;

52 – stwierdzenie T. M., udziałowca M. sp. z o.o., że według jego wiedzy spółka A. nie zajmowała się usługami budowlanymi;

53 – mało konkretne, wymijające i odsyłające do innego podmiotu, wyjaśnienia podatnika odnośnie zakresu prac budowlanych, które miały być wykonane przez spółkę A.;

54 – zeznania świadków: J. P., B. S., J. O., M. O., T. M., R. P., K. S., S. M., z których wynika, że remont domu w Ż. miał miejsce w innych terminach niż wskazane w zakwestionowanych przez organy fakturach;

55 – gotówkowa forma zapłaty za wykonane usługi i niemożność zweryfikowania prawdziwości pokwitowań zapłaty, które opatrzono nieczytelnymi podpisami.

56 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak duże nagromadzenie w sprawie okoliczności faktycznych uzasadniających twierdzenie, że przedłożone przez skarżącego faktury, wystawione przez spółkę A., które miały dokumentować nakłady poniesione przez skarżącego na remont domu w Ż. [...], są niezgodne ze stanem rzeczywistym, gdyż dokumentują całkowicie fikcyjne usługi budowlane, w pełni uzasadniały przyjętą w zaskarżonym wyroku ocenę prawną tych usług. Ocenę tę uzasadniała okoliczność, że jak wskazano powyżej w sprawie istniały liczne okoliczności faktyczne obiektywnie świadczące o fikcyjnym charakterze tych faktur i jednocześnie skarżący nie przedstawił odwodów i okoliczności faktycznych, które świadczyłyby o tym, że faktury te nie dokumentowały fikcyjnych usług budowlanych. W świetle tych wniosków zasadne było stwierdzenie na podstawie opisanych powyżej okoliczności faktycznych, że skarżący nie poniósł wydatków, które udokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez ww. spółkę. W tym stanie rzeczy należało uznać, że bezzasadny był zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3oe w zw. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przez uznanie w zaskarżonym wyroku, że wskazane przez skarżącego wydatki na remont domu w Ż. nie uprawniały go do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

57 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).