Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1131/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1131/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 709/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 22 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (VIII SA/Wa 709/14) oddalił skargę P[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 maja 2014 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych.

4 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 23 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [A] określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r., orzekając przy tym o zabezpieczeniu tej kwoty. Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.".

5 Decyzja ta została wydana na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego oraz łączna wysokość zaległości podatkowej budzą uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

6 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

7 Ponieważ zasadniczym zarzutem odwołania było naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów o właściwości rzeczowej, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 16 O.p. właściwość rzeczową określa się zgodnie z zakresem działania poszczególnych organów.

8 Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 33d § 1 O.p. zabezpieczenie, o którym jest mowa w art. 33 O.p. przeprowadzane jest na podstawie przepisów ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.e.a.". Wskazując na art. 1a pkt 7 i art. 19 § 1 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organem właściwym (organem egzekucyjnym) do zabezpieczenia należności pieniężnych jest naczelnik urzędu skarbowego. Ponadto zgodnie z art. 155a § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela, przy czym, jak wynika z art., 155a § 2 tej ustawy, wniosek ten może złożyć również organ kontroli skarbowej .

9 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

10 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia między innymi art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 33 § 2 oraz art. 122, art. 120 i art. 16 tej ustawy poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która została wydana przez organ niewłaściwy rzeczowo.

11 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

12 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

13 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

14 3.2. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie zabezpieczające, prowadzone na podstawie art. 33 O.p., jest postępowaniem szczególnym. Postępowanie to jest postępowaniem odrębnym względem postępowania kontrolnego i wymiarowego. Jego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku.

15 Określenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie postępowania podatkowego lub w toku kontroli podatkowej. Nie oznacza to jednak, że wydawana jest ona w trakcie tych postępowań i wchodzi w ich zakres.

16 Artykuł 33 O.p. wyraźnie przyznaje kompetencje do wydania decyzji o zabezpieczeniu organowi podatkowemu. Uwzględniając systematykę Ordynacji podatkowej, użyte w powyższym przepisie pojęcie "organ podatkowy", odnosi się do regulacji zawartej w Dziale II tego aktu. Tymczasem w art. 13 O.p. ustawodawca nie wyliczył pośród organów podatkowych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Natomiast zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika zatem upoważnienie dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji zabezpieczającej.

17 Również ustawa z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.k.s.", nie wskazuje właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji w trybie art. 33 O.p. Zakres kompetencji organu kontroli skarbowej do wydawania decyzji administracyjnych został w tej ustawie uregulowany w art. 24. Przepis ten nie wymienia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Z kolei art. 31 ust. 1 u.k.s. stanowi o odpowiednim stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego w zakresie nieuregulowanym tą ustawą. Odesłanie do Ordynacji podatkowej dotyczy norm regulujących tryb postępowania, w zakresie, w jakim jest to konieczne do wydania decyzji określających lub ustalających zobowiązanie podatkowe. Jedynie w tych granicach tryb i rezultaty postępowania kontrolnego wiążą się z kompetencjami, jakie mają w tym zakresie organy podatkowe, o których mówi art. 13 tej ustawy. Żaden z przepisów ani ustawy o kontroli skarbowej, ani Ordynacji podatkowej nie przyznaje organowi kontroli skarbowej kompetencji do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Również art. 1 u.k.s. nie może stanowić podstawy do wyprowadzenia wniosku co do właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ponieważ jest to ogólna norma wyznaczająca cel kontroli skarbowej.

18 4. Skarga kasacyjna.

19 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 O.p. w zw. z art. 33 § 2 tej ustawy oraz art. 1, art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 tej ustawy poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 9 maja 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej.

20 4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

21 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego została oddalona.

23 5.2. Biorąc pod uwagę sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut należy dojść do wniosku, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, który z organów był właściwy do wydania na podstawie art. 33 § 1 O.p. decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego.

24 Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organem właściwym rzeczowo do wydania decyzji o zabezpieczeniu był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, który prowadził postępowania kontrolne względem Spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z którą zgodził się Sąd pierwszej instancji, wydanie decyzji o zabezpieczeniu leżało w gestii Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest organem podatkowym.

25 Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z argumentacją przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, jak również stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z 19 grudnia 2014 r. (I FSK 1898/13).

26 5.3. Przede wszystkim dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jako organ administracji publicznej, zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności, może działać wyłącznie na podstawie prawa i w granicach prawa. Zakres kompetencji tego organu wyznacza art. 11 u.k.s. W przepisie tym, poza działaniami organizacyjnymi i nadzorczymi, dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej przyznano spośród uprawnień procesowych jedynie prawo wydawania decyzji w sprawach określonych w ustawie (art. 11 ust. 2 pkt 3) oraz uprawnienie wydawania wyniku kontroli (art. 11 ust. 2 pkt 3a). Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, zakres kompetencji do wydawania decyzji został określony w art. 24 u.k.s. Wśród decyzji wymienionych w tym przepisie brakuje decyzji o zabezpieczeniu wydawanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. dyrektor urzędu kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, bądź też wynikiem kontroli, lub też postanowieniem, gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2011 r., II FSK 158/10).

27 Ponadto autor skargi kasacyjnej wywodzi uprawnienie do wydania decyzji zabezpieczającej z treści art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.k.s., zgodnie z którym przez postępowanie kontrolne należy rozumieć postępowanie podatkowe, o którym jest mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Rzecz w tym, że z art. 31 u.k.s. nie można wyciągnąć wniosku, że organy kontroli podatkowej prowadzą postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje jedynie, że przepisy regulujące te postępowania stosuje się w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej. Pamiętać przy tym należy, że ustawa o kontroli skarbowej ma charakter ramowy, stąd też zawiera ona liczne przepisy nakazujące odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej.

28 Natomiast art. 1 ust. 1 u.k.s., do którego odwołuje się pełnomocnik Spółki, wyznacza jedynie ogólne cele kontroli skarbowej i z jego treści nie można wywodzić szczegółowych uprawnień dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Zaakceptowanie wykładni art. 1 ust. 1 u.k.s., przedstawionej w motywach skargi kasacyjnej, w powiązaniu z art. 24, art. 2 i art. 3a tej ustawy, pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą praworządności i legalizmu. W jej świetle organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa i w granicach przyznanych przez nie uprawnień (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Wymaga ona, aby prawna podstawa działania organu była wyraźnie określona w przepisach ustawy. Te natomiast, jak już wcześniej wyjaśniono, nie przewidują, aby wydanie decyzji zabezpieczającej w trybie art. 33 § 1 O.p. leżało w granicach właściwości rzeczowej dyrektora urzędu kontroli skarbowej.

29 5.4. Przepisy Ordynacji podatkowej również nie dają podstawy do przyjęcia stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej.

30 Jak wynika z art. 33 § 4 O.p., decyzję o zabezpieczeniu wydaje organ podatkowy. Wykładnia językowa tego przepisu wymaga odniesienia się do definicji legalnej pojęcia "organu podatkowego", przedstawionej w art. 13 O.p. W przywołanym przepisie ustawodawca enumeratywnie wyliczył, które z organów są organami podatkowymi w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Skoro dyrektora urzędu kontroli skarbowej pominięto w tym wyliczeniu, nie jest on organem podatkowym. W konsekwencji dyrektor urzędu kontroli skarbowej nie jest upoważniony do wydawania decyzji o zabezpieczeniu.

31 Użyty w art. 33 § 2 O.p. zwrot "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza jedynie, że decyzja o zabezpieczenia może zostać wydana w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Nie można jednak na tej podstawie wywodzić, że organem podatkowym jest również organ prowadzący kontrolę podatkową. Należy przy tym odróżnić kontrolę podatkową, którą prowadzą organy podatkowe zgodnie z przepisami Działu VI Ordynacji podatkowej, od postępowania kontrolnego, prowadzonego w trybie przewidzianym przez przepisy ustawy o kontroli skarbowej.

32 W innym miejscu pełnomocnik Spółki wywodził, że "organ podatkowy wydający decyzję na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma możliwości oceny materiału dowodowego świadczącego o prawdopodobności wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż deklarowana przez podatnika" (s. 4 skargi kasacyjnej). Tyle tylko, że ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia, pozostaje poza zakresem postępowania zabezpieczającego i decyzji zabezpieczającej.

33 W toku postępowania zabezpieczającego na organie ciąży jedynie obowiązek zbadania, czy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe – które organ określi w przyszłości – nie zostanie wykonane; albo, czy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

34 W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty, mające przemawiać za koniecznością odejścia od wykładni językowej art. 33 § 4 O.p., są nieprzekonujące.

35 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.