Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1126/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1126/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1071/10 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.164 (dwa tysiące sto sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Dyrektor Izby Skarbowej w G. pismem z 17 lutego 2011 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2011 r. I SA/Gd 1071/10. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Zakwestionowany wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego:

3 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 23 stycznia 2009 r. określił J. R. (dalej jako skarżący), wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Powodem określenia zobowiązania w wyższej kwocie niż kwota podana w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/straty za 2007 r. były stwierdzone nieprawidłowości, takie jak nie zaewidencjonowanie faktur zakupu towarów handlowych na łączą kwotę netto 2.590,77 zł, faktur zakupu materiałów na łączną kwotę 963,99 zł i faktur zakupu energii elektrycznej na kwotę 530,26 zł. Także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczące roweru wodnego i 39 używanych tapczanów. Według organu kontroli skarbowej, wydatki na zakup tapczanów zostały poniesione po dniu osiągnięcia ostatniego przychodu roku 2007 (25 września 2007 r.) i na kilka dni przed dniem likwidacji działalności gospodarczej. Na zakup roweru wodnego skarżący nie przedstawił żadnego dowodu. Organ kontroli wskazał, że w następstwie przeszukania pomieszczeń w Ośrodku Wypoczynkowym "J.", znaleziono 363 sztuki dowodów wpłat potwierdzających przyjęcie gotówki z tytułu pobytu w ośrodku wczasowiczów. W oparciu o uzyskane dowody ustalono, że łączna wartość wpłaconych przez wczasowiczów kwot do 10 września 1997 r. z tytułu pobytu w ośrodku wynosi 146.923,50 zł. Tymczasem wysokość przychodów ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z tytułu sprzedaży miejsc w ośrodku to 27.527,83 zł. Stwierdzono, że analiza i porównanie wartości wystawionych faktur i sprzedaży nieudokumentowanej z dowodami KP potwierdzającymi przyjęcie gotówki oraz wyciągami bankowymi i przekazami pocztowymi potwierdzającymi dokonywanie rezerwacji poprzez przedpłaty (zaliczki) wykazuje znaczne różnice między przychodami wykazanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a przychodem faktycznie osiągniętym. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej dokonał wyliczenia przychodu w oparciu o ujawnione dowody wpłat, zestawiając je z innymi dowodami (fakturami) oraz z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przesłuchany w charakterze strony skarżący zeznał m. in., że podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodów były wystawione faktury VAT. Wysokość przychodów nie udokumentowanych fakturami ustalał w ten sposób, że: "kwotę tą dopasowywałem aby wynik działalności oscylował w granicach zera. To znaczy aby nie wyszedł dochód ani też znacząca strata". Skarżący zeznał także na temat wysokości marż stosowanych w odniesieniu do sprzedawanego piwa oraz posiłków serwowanych wczasowiczom. Organ kontroli skarbowej stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jednakże odstąpił od określenia podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione zebranym materiałem dowodowym, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

4 W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości. Zarzucił, że wyliczenia organu podatkowego są niekompletne i całkowicie dowolne. Jego zdaniem, organ podatkowy ograniczył się tylko do zwiększenia przychodów a w przypadku gdy kwestionował umowę sprzedaży roweru wodnego, powinien przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka B. na okoliczność zawartej umowy. Za nieuzasadnione, skarżący uznał także, pomniejszenie kosztów zakupu tapczanów, w sytuacji, gdy zakupu dokonano w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z 5 sierpnia 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Potwierdził w całości prawidłowość wyliczeń organu pierwszej instancji, który ustalił łączny przychód podatnika za rok 2007 w kwocie 158.889,59 zł, z czego kwota 144.819,24 zł stanowiła przychód uzyskany z tytułu świadczenia usług wczasowych, a kwota 14.070,35 zł stanowiła przychód uzyskany z tytułu sprzedaży towarów w kawiarni. Podkreślił, że ustaleń w zakresie dodatkowego przychodu dokonano w oparciu o dokumentację źródłową podatnika jak również w oparciu o złożone przez niego zeznania. Odnosząc się do zakwestionowania wydatków związanych z nabyciem roweru wodnego oraz używanych tapczanów jako kosztu uzyskania przychodów, organ drugiej instancji zwrócił uwagę na obowiązki podatnika w zakresie prawidłowego dokumentowania tego rodzaju wydatków, oraz na fakt, że w trakcie postępowania podatnik nie przedłożył umowy zakupu roweru wodnego jak również żadnego innego dowodu potwierdzającego tą okoliczność. Na żadnym etapie prowadzonego postępowania organ I instancji nie zakwestionował, ani nie poddał w wątpliwość faktu nabycia przedmiotowego roweru na podstawie umowy z dnia 22 września 2007 r. a przesłuchanie świadka na okoliczność zawartej umowy oznaczałoby próbę zastąpienia zeznaniami przesłuchanego tych faktów, które powinny wynikać z prowadzonej i gromadzonej przez podatnika dokumentacji źródłowej. Powołując się na orzeczenie NSA z 6 grudnia 2001 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 993/99 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie może być wykazana dowodem z przesłuchania świadka okoliczność, która zgodnie z przepisami musi mieć odzwierciedlenie w księgach. Odnośnie zakupu używanych tapczanów Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko, że dokonanie zakupu po osiągnięciu ostatniego przychodu i na kilka dni przed zakończeniem działalności gospodarczej nie może być uznane za wydatek służący osiągnięciu przychodu.

6 W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 stycznia 2010 r. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz prawa procesowego i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniósł, że w poprzednich latach poniósł stratę podlegająca odliczeniu w 2007r. Obydwa organy z przyczyn podatnikowi nieznanych okoliczność tę pominęły milczeniem. Skarżący nie zgodził się z podanymi przez organ podatkowy przyczynami uzasadniającymi odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup roweru wodnego oraz na zakup tapczanów. Podtrzymał swoje stanowisko, co do błędnego określenia przez organy kwoty przychodów.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w G., w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

8 Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego stwierdził, że do czasu wydania ostatecznych decyzji podważających zadeklarowaną przez skarżącego stratę organ podatkowy nie może kwestionować straty. Odnośnie wyłączenia wydatków związanych z zakupem tapczanów z kosztów uzyskania przychodów oświadczył, że istnieje związek pomiędzy przychodem ze sprzedaży przedsiębiorstwa a tym wydatkiem. Pełnomocnik złożył zestawienie kosztów.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę uwzględnił. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór dotyczy prawidłowości określenia przychodu z działalności gospodarczej oraz zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup roweru wodnego oraz tapczanów. Zdaniem Sądu, trafne okazały się zarzuty kwestionujące wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup roweru wodnego oraz tapczanów. W odniesieniu do wydatku poniesionego na zakup roweru wodnego, Sąd wskazał na brak spójności pomiędzy argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej w G. i argumentacją przedstawioną w decyzji organu pierwszej instancji, która to rozbieżność w sposób znaczący utrudniła ocenę zasadności stanowiska organów w tej kwestii. Sąd zwrócił uwagę na odmienną argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i organu pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji argumentował, że wydatek na zakup roweru wodnego nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów, ponieważ został poniesiony po dniu osiągnięcia ostatniego przychodu roku 2007 i na kilka dni przed dniem likwidacji działalności gospodarczej przez skarżącego co uzasadnia tezę, że wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Organ odwoławczy kwestionuje możliwość ujęcia tego wydatku w kategorii kosztów podatkowych z tego tylko powodu, że wydatek nie został właściwie udokumentowany. Przy czym nie kwestionuje, poniesienia wydatku. W ocenie Sądu, nie wiadomo czy przedstawiona argumentacja stanowi uzupełnienie argumentacji organu pierwszej instancji, czy też organ odwoławczy uznał ją za nieprawidłową, odrzucił i przedstawił własną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że na mocy art. 22 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.f. warunkiem koniecznym i wystarczającym uznania za koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jest spełnienie następujących warunków: poniesienie wydatku, jego związek z przychodami (musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) oraz nie może być wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f. Skoro organ podatkowy nie kwestionuje żadnej z materialnoprawnych przesłanek ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatku na zakup roweru wodnego, to zdaniem Sądu, z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakwestionował zaliczenie tego wydatku przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów. Sąd dostrzegł, że ustawodawca wprowadza sytuacje, w których uznanie danego wydatku jest uzależnione od zachowania określonego rygoru dowodowego (np. podatnik obowiązany jest posiadać fakturę VAT wystawioną przez podatnika od towarów i usług). W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, warunek taki nie został w ustawie zastrzeżony. W ocenie Sądu, nie można w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, modyfikować przepisów ustawowych. Sąd zwrócił uwagę, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zakup roweru wodnego został dokonany na podstawie umowy, która nie musiała zostać potwierdzona fakturą VAT. Z przepisów kodeksu cywilnego nie wynika też , aby tego rodzaju umowa musiała być zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Skoro organ podatkowy nie kwestionuje, że umowa została zawarta i wykonana, to brak było przesłanek aby odmówić uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Nadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego odmówił zastosowania art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującego organom podatkowym w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (zasada prawdy obiektywnej) w powiązaniu z art. 187 § 1 tej ustawy, nakazującym organowi podatkowemu, a nie podatnikowi, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, rygoryzm dowodowy, uzależniający uznanie danego wydatku od przedłożenia określonych dowodów bez wskazania w tym zakresie podstawy prawnej, pozostaje w sprzeczności z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych w trybie określonym w art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej oznacza tyle tylko, że nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, a contrario z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej podważone zostaje domniemanie prawdziwości zapisów dokonanych w takiej księdze. Odnosząc się do zakwestionowania zakupu tapczanów, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że argumentacja sprowadzająca się do twierdzenia, iż koszty zakupu tapczanów nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów nie może zostać zaakceptowana. Kwestionowanie zasadności poniesienia określonego wydatku z perspektywy czasu jest oderwane od rzeczywistości i czyni skarżącego odpowiedzialnym za zdarzenia przyszłe, których racjonalnie nie mógł przewidzieć. W uzasadnieniu decyzji brak jest argumentacji, która czyniłaby zasadnym twierdzenie, że skarżący, w dacie ponoszenia kwestionowanych zakupów, wiedział bądź mógł w sposób oczywisty przewidzieć, że w ramach prowadzonej działalności przychodów już nie osiągnie, względnie że tą działalność zlikwiduje. Negatywna ocena przedstawionej wyżej argumentacji organów uzasadniającej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwestionowanych wydatków, wynika zdaniem Sądu stąd, że organy zignorowały art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiący, że w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Zatem likwidacja działalności gospodarczej ma ten skutek, że nie prowadzi do korekty kosztów uzyskania przychodów, ale nakłada na podatnika obowiązek ustalenia dochodu według zasad określonych w tym przepisie. Sąd zaznaczył, że składniki majątkowe, na zakup których wydatki zostały zakwestionowane jako koszt uzyskania przychodów zostały uwzględnione w cenie sprzedaży przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu, ta okoliczność, o ile miała miejsce, także powinna stać się przedmiotem ustaleń i stosownej oceny organów w tej sprawie. Nie można zaakceptować sytuacji, że ustala się przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa w kwocie uwzględniającej składniki majątkowe, których koszty zakupu wyłączono z kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, nie budzi wątpliwości fakt, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącego jest nierzetelna i nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, skarżący nie kwestionuje powyższych ustaleń faktycznych jak i ich konsekwencji prawnych w postaci zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg. Organy podatkowe, kierując się treścią art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, trafnie uznały, iż w sprawie, dane wynikające z ksiąg uzupełnione zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym pozwalają na odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Wielkość przychodu ustalona w toku postępowania jest, zdaniem Sądu, prawidłowa, znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, przy czym sposób jego oceny nie budzi zastrzeżeń Sądu. Skarżący nie przedstawił zarzutów, które mogłyby stanowić przeciwwagę dla stwierdzeń organów podatkowych. Organy podatkowe w sposób szczegółowy, w rozbiciu na poszczególne miesiące, zestawiły i porównały ujawnione w toku postępowania dowody KP jak również wyciągi bankowe i przekazy pocztowe z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W przypadku, gdy dowody KP odpowiadały zapisom w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przyjęto, że kwota ta jest zaewidencjonowana. W pozostałych przypadkach, w których kwota z dowodu KP nie była adekwatna do zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przyjęto, że jest to przychód, którego podatnik nie ujął w ewidencji podatkowej. Także określenie wielkości przychodów nieudokumentowanych fakturami ze sprzedaży w kawiarni prowadzonej na terenie ośrodka nie budzi zastrzeżeń Sądu, ponieważ wyliczenie to oparto na zapisach w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, stanach remanentowych na dzień rozpoczęcia i zakończenia działalności przez skarżącego, które nie wykazały żadnych towarów, odpowiedzi udzielonych przez dostawców towarów handlowych, o które organ pierwszej instancji wystąpił w celu ustalenia lub potwierdzenia wielkości dokonanych zakupów, zeznaniach podatnika odnoszących się do cen sprzedaży i stosowanych marż na poszczególny asortyment. Skarżący zeznał, że do wartości wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupów towarów handlowych dodawał marżę w wysokości 50% (piwo butelkowe) oraz 30% (pozostałe towary sprzedawane w kawiarni), natomiast piwo sprzedawał po 2,70 zł za 0,5 l. W ocenie Sądu, nie jest także zasadny zarzut kwestionujący brak ujęcia w rozliczeniu podatkowym roku 2007 strat wykazanych przez podatnika w latach wcześniejszych. W odpowiedzi na zarzuty, że straty z lat wcześniejszych zostały uwzględnione w rozliczeniu za te właśnie lata oraz, że decyzje dotyczące lat wcześniejszych (2005 i 2006) powinny być wydane i stać się ostatecznymi przed tymi decyzjami, które dotyczą lat późniejszych (2007 r.), Sąd stwierdził, że skoro straty wynikające z zeznań złożonych przez podatnika za lata wcześniejsze zostały w pełni rozliczone w decyzjach określających zobowiązanie podatkowe za lata 2005 i 2006, jest oczywiste, że nie mogły być uwzględnione w wyliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Słusznie zdaniem Sądu, organ podatkowy podniósł, że ewentualne kwestionowanie decyzji, w których dokonano rozliczenia straty stanowić będzie dla skarżącego podstawę żądania wznowienia postępowania. Sąd dodał, że organ podatkowy powinien wskazać, w oparciu o którą konkretnie podstawę wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik powinien wnieść stosowne żądanie.

10 W skardze kasacyjnej z 17 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. zakwestionował wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania od strony przeciwnej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

11 a/ art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt. c) p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, nie orzeczenie na podstawie akt sprawy i tym samym nie rozstrzygnięcie sprawy, poprzez:

12 - brak rozstrzygnięcia czy wydatki na zakup roweru wodnego i używanych tapczanów w świetle zebranego materiału dowodowego (7 tomów akt) stanowią koszty uzyskania przychodów Skarżącego w badanym okresie;

13 - sugerowanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie organy podatkowe winny przeprowadzić postępowanie w zakresie sprzedaży przedsiębiorstwa podatnika, chociaż z całego siedmio tomowego materiału dowodowego w sprawie nie wynika, aby do czasu likwidacji działalności gospodarczej w 2007r. skarżący sprzedał całość lub część przedsiębiorstwa i nie wynika też aby sprzedaż przedsiębiorstwa była przedmiotem likwidacji działalności gospodarczej;

14 - oparcie rozstrzygnięcia sprawy na twierdzeniu pełnomocnika skarżącego podniesionego na rozprawie (vide str.9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), nie popartego żadnymi dowodami, że skarżący sprzedał swoje przedsiębiorstwo a składniki majątkowe, na zakup których wydatki zostały zakwestionowane, jako koszt uzyskania przychodów zostały uwzględnione w cenie sprzedaży przedsiębiorstwa - w sytuacji, gdy ewentualna sprzedaż przedsiębiorstwa opodatkowana jest ryczałtowo (remanent likwidacyjny - art. 24 ust 2 i 3a u.p.d.o.f.) i nie wchodzi w zakres określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy za 2007r. na zasadach ogólnych;

15 b/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wytycznych co do dalszego postępowania organu podatkowego. Sąd nie stwierdził jakichkolwiek braków w zebranym materiale dowodowym, nie zalecił dokonania jego uzupełnienia. Nakazał natomiast ponownie zbadać zasadność nieuznania za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup roweru wodnego i tapczanów w sytuacji, gdy organy podatkowe uzasadniły w sposób jednoznaczny dlaczego tych zakupów za taki wydatek nie uznały.

16 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G., o ile Sąd nie kwestionuje stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oraz nie widzi konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, na mocy którego organy podatkowe rozstrzygnęły sprawę, to ma obowiązek rozważyć i orzec o zasadności wszelkich podniesionych w skardze zarzutów, czego nie zrobił. Sąd nakazał organom podatkowym, ponad przedmiot orzekania organu wskazany w zaskarżonej decyzji, sprawdzić czy podatnik nie sprzedał swojego przedsiębiorstwa lub jego części. Zobowiązanie to, Sąd nałożył na organy podatkowe na skutek ogólnikowej wypowiedzi pełnomocnika skarżącego wygłoszonej na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku nie popartej żadnymi dowodami, ani zgromadzonymi w aktach sprawy, ani doręczonymi na rozprawie, że skarżący sprzedał swoje przedsiębiorstwo a składniki majątkowe, na zakup których wydatki zostały zakwestionowane jako koszt uzyskania przychodów zostały uwzględnione w cenie sprzedaży przedsiębiorstwa. Wnoszący skargę kasacyjną zaznaczył, że ewentualna sprzedaż przedsiębiorstwa opodatkowana jest ryczałtowo i nie wchodzi w zakres określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy 2007r. na zasadach ogólnych. Podkreślił, że z materiału dowodowego w sprawie nie wynika, aby do czasu likwidacji działalności gospodarczej w 2007r. skarżący sprzedał całość lub część swojego przedsiębiorstwa lub też, aby sprzedaż przedsiębiorstwa była przedmiotem likwidacji działalności gospodarczej. Zarzucił Sądowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wytycznych co do dalszego postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy Sąd nie stwierdził jakichkolwiek braków w zebranym materiale dowodowym i nie zalecił jego uzupełnienia. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że zgodnie z art. 22 i 23 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Muszą to jednak być takie wydatki, których związek z działalnością mającą na celu osiąganie przychodów, nie budzi wątpliwości. O możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje także to, czy fakt poniesienia przez podatnika danego wydatku został należycie udowodniony. Podkreślił, że to podatnik musi wykazać wobec organów podatkowych spełnienie przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Udowodnienie danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych spoczywa na podatniku, przy czym podatnik powinien udowodnić fakt ponoszenia kosztów i wydatków w sposób nie budzący wątpliwości. Powinny być to wydatki faktycznie poniesione, pozostające w związku z przychodem oraz należycie uwiarygodnione. Niespełnienie któregoś z ww. warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Organ powołał wyrok NSA z dnia 17 września 1999r., sygn. akt I SA/Gd 1508/97. Stwierdził też, że skoro na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, to nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Powołał wyrok NSA z dnia 7 marca 2001r., sygn. akt III SA 64/00, z dnia 6 czerwca 2000r., sygn. akt III SA 1252/99 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004r., sygn. akt III SA/Wa 856/04. Podkreślił, że właściwe udokumentowanie wydatków powinno odbywać się w momencie ich ponoszenia, a jeśli podatnik tego obowiązku nie dopełnił, to w jego interesie leży przedstawienie - w trakcie toczącego się postępowania - materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że wydatek został faktycznie poniesiony. Wnoszący skargę kasacyjną zwrócił uwagę na fakt, że w prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod poz. nr 189 zaewidencjonowany został zakup roweru wodnego za kwotę 6.800,00 zł. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy rower nabyty został przez skarżącego od Z. B., na podstawie umowy kupna sprzedaży zawartej w dniu 22 września 2007r, której to umowy skarżący nie przedłożył, co oznacza, że przedmiotowej transakcji w żaden sposób nie udokumentował. Nie może być wykazana dowodem z przesłuchania świadka okoliczność, która zgodnie z przepisami musi mieć odzwierciedlenie w księgach (wyrok z dnia 6 grudnia 2001r.; sygn. akt I SA/Gd 993/99).

17 Ustosunkowując się do kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez podatnika na zakup używanych tapczanów na kwotę 7.020,00 zł (dowód księgowy nr [...] ujęty w księdze pod pozycją [...]), Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, że wydatek ten został poniesiony przez skarżącego kilka dni przed dniem likwidacji działalności gospodarczej w 2007r., a zatem nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów i nie mógł wpłynąć na osiągnięcie przez skarżącego przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Wydatek ten poniesiony został po dacie osiągnięcia przez podatnika ostatniego przychodu w badanym roku podatkowym, oraz na 3 dni przed likwidacją prowadzonej działalności. Nie mógł więc bezpośrednio realizować przychodu, ani nawet zakładać uzyskania przychodu jako realnego. Dlatego, nakazanie przez Sąd organowi podatkowemu, zbadanie nowej okoliczności w sprawie ogólnie zasygnalizowanej po raz pierwszy przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie (brak wskazania daty sprzedaży części bądź całości przedsiębiorstwa skarżącego), a zatem po okresie badanym w niniejszej sprawie, jest niedopuszczalne.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

20 Jako podstawę skargi kasacyjnej organ podatkowy wskazał naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

21 Przedmiotem sprawy przed Sądem pierwszej instancji było określenie skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Spór dotyczy zagadnień: czy wydatki skarżącego poniesione na zakup roweru wodnego i 39 używanych tapczanów należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czy organy podatkowe, pomimo braku jakichkolwiek przesłanek w materiale dowodowym, powinny prowadzić postępowanie dowodowe w zakresie sprzedaży przedsiębiorstwa przez skarżącego i czy likwidacja działalności gospodarczej odbyła się w drodze sprzedaży przedsiębiorstwa Ośrodka Wypoczynkowego "J." przez skarżącego.

22 Na wstępie wskazać należy na niezbyt poprawny sposób sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rower wodny i tapczany. Sąd odwoławczy zauważa, że wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał bezpośrednio ani tego, by sprawa była badana przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem, ani tego, że nie była badana w granicach sprawy ( zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a.). Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze uchwałę z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09, oraz z uwagi na to, że wnoszący skargę kasacyjną uzupełnił ten zarzut w uzasadnieniu skargi kasacyjnej o zarzut naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. i art. 122 Ordynacji podatkowej postanowił rozpoznać go merytorycznie. Sąd pierwszej instancji przesądził o dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na poczet tapczanów i zarzucił organom podatkowym popełnienie błędu polegającego na tym, że skarżący nie mógł przewidzieć likwidacji przedsiębiorstwa. Uznał za niedopuszczalne przerzucanie na podatnika odpowiedzialności za zdarzenia przyszłe, których podatnik racjonalnie przewidzieć nie mógł. Zdaniem Sądu odwoławczego, w niekwestionowanym przez strony stanie faktycznym sprawy, uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 133 § 1, w związku z art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. przez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy i nie orzeczenie na podstawie akt sprawy. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok (....) na podstawie akt sprawy (...). Podstawą orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Przyjęcie w art. 133 § 1 zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Nie ulega wątpliwości, że z materiału dowodowego w sprawie nie wynika aby do czasu zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej w 2007 r. skarżący sprzedał całość lub część swojego przedsiębiorstwa i nie wynika też, by likwidacja działalności gospodarczej była wynikiem sprzedaży tego przedsiębiorstwa. Wprost przeciwnie, w protokole zeznań skarżącego w charakterze strony (s. 59 tom VII akt administracyjnych), stwierdził on kategorycznie, "że 28 września 2007 r. zlikwidował działalność a obrót we wrześniu , w okresie po 10 września 2007 r., uzyskał w kwocie 1000 zł ". W zawiadomieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej skarżący również nie wspomina o likwidacji działalności gospodarczej w związku ze sprzedażą ośrodka wypoczynkowego "J.". Podkreślenia wymaga, że ewentualna sprzedaż przedsiębiorstwa opodatkowana jest ryczałtowo (remanent likwidacyjny - art. 24 ust 2 i 3a u.p.d.o.f.) i nie wchodzi w zakres określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy 2007 na zasadach ogólnych, co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej.

23 Zgodzić się też należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w G., że w sytuacji ogólnikowego, nie popartego żadnymi dowodami stwierdzenia pełnomocnika skarżącego na rozprawie o sprzedaży przedsiębiorstwa, nakazanie organowi podatkowemu zbadanie nowej okoliczności, która mogła mieć miejsce po dacie likwidacji działalności gospodarczej a więc po okresie badanym w niniejszej sprawie, jest prawnie niedopuszczalne. Na marginesie Sąd odwoławczy wskazuje, że w protokole rozprawy przed Sądem pierwszej instancji nie zawarto oświadczenia pełnomocnika skarżącego o sprzedaży przedsiębiorstwa.

24 Odnosząc się do zarzutu nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poczynionych na zakup roweru wodnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest uzasadniony. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że podatnik nie przedłożył w trakcie postępowania dowodu, z którego wynika poniesienie wydatku na poczet zakupu wspomnianego roweru oraz, że to na podatniku spoczywa obowiązek należytego dokumentowania zawieranych transakcji i sporządzania dowodów księgowych. Nieudokumentowanie transakcji oznacza obowiązek wyłączenia jej z kosztów, ponieważ brak jest podstaw do zaliczenia wydatków związanych z taką transakcją do kosztów uzyskania przychodu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym od lat podkreśla się, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 2661/10, z dnia 12 kwietnia 2012 II FSK 2111/10; z dnia 30 marca 2012 r. II FSK 1964/10; z dnia 21 marca 2012 r. II FSK 1871/10, z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Powyższe oznacza, że zarzut dotyczący zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie roweru wodnego, należało uwzględnić z uwagi na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 133 p.p.s.a. w związku z art. 22 u.p.d.o.f. Ma także rację Dyrektor Izby Skarbowej w G., że wydatek poczyniony w dniu 25 września 2007 r. na zakup 39 używanych tapczanów pomimo jego udokumentowania, nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż został dokonany na 3 dni przed zgłoszeniem likwidacji działalności gospodarczej przez skarżącego (likwidacja działalności nastąpiła dnia 28 września 2007 r.). W tej sytuacji, nie jest przekonywujący argument Sądu pierwszej instancji, że podatnik nie mógł przewidzieć daty zakończenia działalności gospodarczej. Stwierdzić także należy, że w tych okolicznościach, zakup tapczanów nie miał związku z przychodem.

25 Odnosząc się do zarzutu, zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu wyroku wytycznych, co do dalszego postępowania stwierdzić należy, że Sąd takie wytyczne zawarł. Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mógł zostać uwzględniony, niezależnie od tego, że zakwestionowany wyrok Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy uzasadnienia, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.

26 Podsumowując, za uzasadnione Sąd odwoławczy uznał zarzuty dotyczące dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na poczet zakupu tapczanów i roweru wodnego (naruszenie art. 133 § 1 w związku z art. 22 u.p.d.o.f.) jak również zarzut bezpodstawnego nakazania organom podatkowym badania czy skarżący dokonał likwidacji działalności gospodarczej w drodze sprzedaży przedsiębiorstwa.

27 Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie w dalszym postępowaniu uwzględnić ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

28 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).